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Irrilevanza fiscale dei riallineamenti contabili

Nonostante le indicazioni contenute nella circolare dell’Agenzia delle Entrate del 24 settembre 2013 n. 31 debbano ritenersi superate in riferimento alla procedura per il riconoscimento fiscale dei componenti negativi non dedotti applicabile nell’ipotesi in cui l’annualità oggetto di errore non fosse più emendabile ai sensi dell’art. 2 comma 8-bis del DPR 322/98 (nella formulazione antecedente al DL 193/2016, conv. L. 225/2016), le indicazioni di carattere generale fornite dalla circolare sembrano mantenere validità anche nel mutato scenario legislativo.
Tra queste, in particolare, secondo l’Amministrazione finanziaria, i componenti di reddito rilevati a seguito della correzione di errori contabili non possono assumere immediato rilievo fiscale, in quanto non presentano i presupposti legittimanti:
– né per la deduzione delle sopravvenienze passive ai sensi dell’art. 101 del TUIR;
– né per l’assoggettamento a tassazione delle sopravvenienze attive di cui all’art. 88 del TUIR.
Le conseguenze, sotto il profilo operativo, si differenziano a seconda del diverso trattamento contabile adottato per correggere l’errore.
Si ricorda, infatti, che, secondo il nuovo documento OIC 29 (che ricalca, in buona sostanza, quanto previsto dallo IAS 8 per i soggetti IAS), la correzione di errori non rilevanti commessi in esercizi precedenti è contabilizzata nel Conto economico dell’esercizio in cui si individua l’errore, mentre la correzione di errori rilevanti è contabilizzata sul saldo di apertura del patrimonio netto. Alla luce di quanto riportato, nell’ipotesi in cui il contribuente non abbia imputato il componente negativo/positivo nel corretto esercizio di competenza e, in un periodo d’imposta successivo, abbia contabilizzato a Conto economico o nello Stato patrimoniale un componente negativo/positivo per dare evidenza all’errore, lo stesso contribuente dovrà/potrà, in sede di dichiarazione dei redditi riferita al periodo d’imposta in cui registra la correzione:
– operare una variazione in aumento/diminuzione per sterilizzare sul piano fiscale il componente transitato a Conto economico; oppure,
– astenersi dall’operare una variazione in diminuzione/aumento per far concorrere alla determinazione del reddito il componente imputato a patrimonio netto.
Tanto premesso, in dottrina ci si è chiesti se l’estensione del principio di derivazione rafforzata ai soggetti che redigono il bilancio in base alle disposizioni del codice civile diversi dalle micro imprese, ad opera del DL 244/2016 convertito (con riguardo ai componenti rilevati in bilancio a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015), possa determinare un diverso trattamento fiscale della fattispecie in esame. Seppur con riferimento ai soggetti IAS (che applicano il principio di derivazione rafforzata già a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007), l’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di chiarire che la derivazione rafforzata non consente di attribuire rilevanza fiscale ai componenti rilevati a seguito della correzione di errori, posto che in relazione a tali proventi/oneri (indipendentemente dall’imputazione a Conto economico o a patrimonio netto) non sarebbe rispettato il principio di competenza fiscale.
Più in particolare, secondo le circolari dell’Agenzia delle Entrate n. 7/2011 e n. 31/2013, laddove il componente di reddito conseguente alla correzione sia stato rilevato a Conto economico, tale modalità di rappresentazione contabile non consente di disapplicare le ordinarie regole di competenza fiscale. Laddove, invece, il componente di reddito sia stato imputato a patrimonio netto, sulla fattispecie “non ha alcun impatto l’introduzione del principio di derivazione rafforzata non essendo in discussione differenti regole di qualificazione, classificazione e imputazione temporale”.
Tuttavia ad avviso del CNDCEC (documento 7 agosto 2017), tale soluzione non risulta pienamente condivisibile. Infatti per gli errori non rilevanti, il principio di derivazione rafforzata dovrebbe permettere il recepimento fiscale dell’impostazione contabile e riconoscere la competenza fiscale (e, quindi, la rilevanza) del componente di reddito transitato a Conto economico nell’esercizio in cui viene operata la correzione. Peraltro, la correzione degli errori non rilevanti tramite imputazione a Conto economico non presuppone, secondo quanto stabilito dai principi contabili (IAS e nuovi OIC), una violazione del principio di competenza, tant’è che il bilancio contenente tali tipi di errori e le relative correzioni si considera “compliant”. Infine, secondo il CNDCEC, l’impostazione dell’Agenzia delle Entrate appare foriera di complicazioni, considerata l’abolizione dell’area straordinaria del Conto economico.

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