Indeducibilità stipendio amministratore non subordinato

Dott. Alessio Pistone | 10/11/2014

La Cassazione con le recente sentenza n. 22403/2014 ha ribadito che non sono deducibili dal reddito d’impresa le spese per prestazioni di lavoro dipendente rese da un membro del consiglio di amministrazione di una società di capitali, se non è compiutamente dimostrata la sussistenza di un vincolo gerarchico di tale dipendente rispetto all’organo di amministrazione della società nel suo complesso. In passato era già stato affermato che, per la configurabilità di un rapporto di lavoro subordinato fra un membro del CdA di una società di capitali e la società stessa, è necessario chi intende far valere tale tipo di rapporto fornisca la prova della sussistenza del vincolo della subordinazione e cioè l’assoggettamento, nonostante la suddetta qualità di membro del consiglio di amministrazione, al potere direttivo, di controllo e disciplinare dell’organo di amministrazione della società nel suo complesso. L’accertamento della compatibilità di diritti e doveri nascenti da un rapporto di lavoro subordinato con le funzioni di amministratore costituiscono un apprezzamento di fatto insindacabile in sede di legittimità se sorretto da motivazione immune da vizi logici (Cass. n. 10396/2013). Evidentemente, quindi, la qualifica di amministratore unico di una società non è compatibile con la condizione di lavoratore subordinato alle dipendenze della stessa società, non potendo ricorrere in tal caso l’effettivo assoggettamento al potere direttivo, di controllo e disciplinare di altri, che si configura come requisito tipico della subordinazione, e ciò per il contenuto sostanzialmente imprenditoriale dell’attività gestoria svolta dall’amministratore unico, in relazione alla quale non è individuabile la formazione di una volontà imprenditoriale distinta, tale da determinare la soggezione dipendente-amministratore unico.
Secondo parte della giurisprudenza di legittimità, la riconosciuta equiparazione, sotto il profilo giuridico, tra l’attività gestoria svolta dall’amministratore unico di società e quella svolta dall’imprenditore comporta, pertanto, che, a norma dell’art. 60 del TUIR, il quale esclude espressamente la deducibilità del compenso per l’opera prestata o per il lavoro svolto dall’imprenditore, deve ritenersi non ammessa in deduzione la spesa per compenso di lavoro prestato e dell’opera svolta dall’amministratore unico di società di capitali, considerato che l’attività prestata a tale titolo rientra in quella svolta dall’imprenditore (cfr. Cass. n. 24188/2006).
La sentenza in rassegna, invece, affronta un altro interessante caso, ovvero quello di una spa che aveva come membri del CdA tre fratelli e la loro madre, i quali esaurivano anche la compagine sociale. I tre fratelli, in aggiunta, erano dipendenti della società partecipata e gestita, per cui le spese per tali prestazioni di lavoro dipendente erano state dedotte dalla società.
Secondo il Fisco, però, la deduzione era illegittima, in quanto in tale situazione era evidente che non esistesse alcun vincolo di subordinazione dei dipendenti rispetto all’organo amministrativo, atteso che, peraltro, ognuno dei tre consiglieri era munito, come da delibera assembleare, del potere autonomo di ordinaria amministrazione, compreso quello di assumere e licenziare dipendenti.
I giudici di merito, valorizzando altri elementi di segno contrario, indicativi della sussistenza del vincolo gerarchico, quali la costanza della retribuzione di lavoro dipendente, l’assunzione di ruoli diversi, il coordinamento rispetto al risultato aziendale e soprattutto il riconoscimento da parte dell’INPS della qualifica di lavoratori dipendenti in capo a tali soggetti, avevano decretato la deducibilità delle spese per prestazioni di lavoro dipendente di cui trattasi.
La Cassazione, però, non ha condiviso l’assunto, osservando che, ai sensi dell’art. 49 del TUIR, sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri.
Pertanto nella particolare ipotesi, ricorrente nella fattispecie in esame, in cui il rapporto di lavoro si instauri fra un membro del consiglio di amministrazione di una società di capitali e la società stessa, la configurabilità di un rapporto di lavoro subordinato è condizionata all’assolvimento dell’onere della prova della sussistenza del vincolo della subordinazione, ossia dell’assoggettamento, nonostante la suddetta qualità di membro del consiglio di amministrazione, al potere direttivo, di controllo e disciplinare dell’organo di amministrazione della società nel suo complesso.
Nel caso di specie, il collegio di merito aveva assunto la decisione sulla base dei predetti elementi indicativi della sussistenza del vincolo di subordinazione che, però, non potevano ritenersi integranti l’onere probatorio gravante sul contribuente, mentre non aveva adeguatamente valorizzato la pluralità di elementi di segno contrario allegati dal Fisco, quali il fatto che i tre fratelli dipendenti erano anche consiglieri di amministrazione dotati di poteri autonomi e che insieme alla madre esaurivano sia la composizione dell’organo amministrativo che la compagine sociale.
In conclusione, deve rilevarsi che le circostanze addotte dal Fisco non potevano che far emergere, nel caso di specie, l’insussistenza di un vincolo di subordinazione, e pertanto le spese per prestazioni di lavoro dipendente non potevano essere dedotte. Naturalmente, vi potrebbero essere, invece, ipotesi in cui il consigliere di amministrazione sia anche dipendente soggetto al controllo gerarchico dell’organo collegiale amministrativo, potendo così dedursi le relative spese per prestazioni di lavoro dipendente, ma è difficile che ciò possa verificarsi in medio-piccole società familiari, laddove in verità è raro trovare effettivi e rigorosi vincoli di subordinazione.