Accertamento nullo se il PV di accesso è troppo recente

Dott. Alessio Pistone | 26/09/2013

Con la recente sentenza 20770/2013, la Cassazione ha nuovamente ribadito la rilevanza del principio del contraddittorio procedimentale quale diretta manifestazione dei principi costituzionali di diritto alla difesa (art. 24) e di buon andamento della pubblica amministrazione (art. 97). Da qui il postulato per cui il mancato svolgimento del contraddittorio nella fase amministrativa, laddove invece previsto, determina la conseguente nullità dell’atto impositivo (cfr. SS.UU. 18184/2013 sull’accertamento “anticipato” nullo).
La Cass. 20770 rappresenta, di fatto, un’estensione del decisum delle Sezioni Unite sopra richiamato, atteso che la Sezione Tributaria si è limitata a ribadire che la mancata redazione del processo verbale da cui risultino le attività espletate in sede di accesso presso il contribuente comporta l’impossibilità di emettere l’avviso di accertamento, perché non consente la realizzazione effettiva del contraddittorio procedimentale mediante la presentazione delle memorie di parte entro i sessanta giorni dal rilascio della copia del verbale, come prescritto dall’art. 12, comma 7 dello Statuto del Contribuente (L. 212/2000). Nel caso esaminato dalla Cassazione, l’accertamento era stato emesso in assenza di tale verbale, precludendo al contribuente la possibilità di presentare le memorie e, quindi, i giudici di legittimità lo hanno ritenuto nullo.
Alla luce di ciò, può essere opportuna un’analisi dei comportamenti del Fisco per comprendere quali siano corretti sulla base del principio giurisprudenziale sopra riportato. In particolare, per tornare al caso affrontato con la sentenza 20770, è corretto affermare che, per la Suprema Corte, l’avviso di accertamento è nullo se i verificatori non hanno prima redatto l’apposito PVC relativo alla chiusura delle operazioni eseguite presso il contribuente, atteso che l’assenza di tale atto prodromico gli preclude la facoltà riconosciuta dal sopra richiamato art. 12 di presentare memorie difensive e, quindi, di instaurare il contraddittorio con l’Amministrazione.
Quanto sopra, tuttavia, non deve indurre a ritenere che il Fisco, a seguito di un accesso presso il contribuente, sia necessariamente obbligato a redigere il processo verbale di constatazione (PVC) contenente i rilievi fiscali desunti dall’attività istruttoria espletata successivamente in Ufficio. L’accesso, infatti, può essere finalizzato al solo reperimento della documentazione necessaria per il controllo o all’espletamento di riscontri in loco sempre finalizzati all’esecuzione della verifica, ma non è necessario che già in tale sede vengano formulati i rilievi, anzi, normalmente ciò avviene in un momento successivo. Del resto, la stessa Cassazione, con la pronuncia 20770, ha stabilito che l’art. 52, comma 6 del DPR 633/1972, che prevede l’obbligo di redazione del processo verbale in occasione di ogni accesso, “non prescrive affatto, tantomeno a pena di nullità, che nello stesso debbano essere formulati rilievi o addebiti, essendo tale fase del procedimento finalizzata soltanto all’acquisizione di dati, elementi, notizie, successivamente utilizzabili dall’Amministrazione finanziaria per l’emanazione dell’eventuale avviso di accertamento” (nello stesso senso, Cass. 10381/2011).
Ne consegue che, a prescindere dal nome formale attribuito dai verificatori al verbale redatto in sede di accesso, sempreché non vi siano altri verbali successivi, come il PVC conclusivo, è dal giorno in cui detto verbale di accesso viene rilasciato che decorrono i sessanta giorni per la presentazione delle memorie ai sensi dell’art. 12, comma 7 dello Statuto. È opportuno, quindi, che il contribuente monitori con attenzione tale data, perché, come ormai spesso accade, il Fisco potrebbe eseguire un accesso di un solo giorno per reperire quanto necessario e proseguire poi l’attività istruttoria in Ufficio, concludendola con l’emissione dell’avviso di accertamento, senza aver interposto alcun ulteriore contraddittorio. Se i sessanta giorni dal rilascio del verbale di accesso sono ormai decorsi al momento della notifica dell’atto impositivo, allora il contribuente non può far altro che presentare istanza di accertamento con adesione (o autotutela), non potendo più depositare memorie ex art. 12, comma 7 dello Statuto. Viceversa, però, se non sono decorsi i sessanta giorni dal rilascio del verbale di accesso (ed ovviamente non sono stati predisposti altri verbali o il PVC conclusivo), l’accertamento emesso potrebbe essere considerato “anticipato”, perché il contribuente ha tempo sino al sessantesimo giorno dal verbale di accesso per depositare memorie e, quindi, in tal caso, l’atto dovrebbe essere nullo per il principio sancito dalle Sezioni Unite.
In sostanza, ogniqualvolta vi sia un accesso dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente, affinché il conseguente accertamento non sia di per se stesso nullo, occorre che sia stato preventivamente posto in essere, con i presupposti di cui al sopra richiamato art. 52 del DPR 633/1972 (indicazioni delle attività eseguite, delle richieste fatte e delle risposte ricevute, e sottoscrizione dell’atto), almeno un verbale delle attività svolte e che l’unico o l’ultimo di tali verbali (a prescindere dal nome attribuito, “verbale di accesso”, “PVC”, “verbale di acquisizione documenti”, etc) sia anteriore di almeno sessanta giorni rispetto alla data di notifica dell’atto impositivo.