Canoni di comodato e sublocazione

Dott. Alessio Pistone | 16/11/2017

La sentenza dell’8 novembre 2017 n. 26447 della Cassazione esplicita un principio immanente alla determinazione dei redditi fondiari di cui al capo II del TUIR ovvero che il concetto di reddito fondiario è indissolubilmente legato alla titolarità di un diritto reale sul bene immobile censito in catasto. Il promissario acquirente che concede l’immobile in locazione deve dichiarare i proventi come redditi diversi ex art. 67 del TUIR. Il caso affrontato riguarda, infatti, la tassabilità, quali redditi fondiari, dei canoni di locazione relativi ad alcuni immobili dei quali il soggetto passivo non risultava essere proprietario. L’art. 26 del TUIR attribuisce il reddito al soggetto che possiede l’immobile a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale escludendo ogni altra forma di possesso o detenzione. La suprema Corte precisa che tale previsione non è suscettibile di interpretazione estensiva per cui, come peraltro affermato già nella sentenza n. 19166/2003 della stessa Corte, non va compreso tra i redditi di fabbricati quello derivante dalla locazione di un immobile stipulato da un soggetto che non risulti l’effettivo proprietario. A tal fine, a nulla rilevano le risultanze catastali in quanto le stesse assumono valore di semplice indizio. Nello specifico, la ricorrente risultava promissaria acquirente di alcune unità immobiliari locate a terzi e proprio per la carenza del presupposto soggettivo il canone non poteva essere tassato con le regole proprie dei redditi fondiari. Questo non significa, tuttavia, che tale reddito non rilevi del tutto ai fini dell’imposizione diretta. Infatti l’allora Ministero delle Finanze, nella risposta 2.3.1 della circolare n. 73/1994, aveva precisato che, nelle more del trasferimento del diritto di proprietà, il reddito dell’unità immobiliare oggetto della futura compravendita (pari alla rendita catastale rivalutata) doveva essere dichiarato dal promittente venditore tanto se il promissario acquirente fosse stato immesso nel possesso, quanto se il medesimo lo avesse concesso in locazione a terzi. In quest’ultimo caso, tuttavia, il promissario acquirente avrebbe dovuto dichiarare i relativi proventi quali redditi diversi ai sensi dell’art. 67 del TUIR alla stregua di un reddito di natura fondiaria non determinabile catastalmente. Tale tipologia, peraltro, non prevede né l’abbattimento forfetario del 5% del canone di locazione né la deduzione analitica di eventuali spese sostenute. Fattispecie simile anche se con risvolti fiscali diversi è rappresentata dal contratto di comodato ove il comodatario, non vantando sull’immobile il possesso fondato su un diritto reale, bensì solamente la detenzione fondata su un diritto personale, non è tenuto a dichiarare i redditi relativi ai beni immobili locati o utilizzati in comodato. In tal caso il reddito deve invece essere dichiarato, secondo il pensiero espresso dall’Agenzia delle Entrate nelle risoluzioni nn. 381/2008 e 394/2008, dal comodante anche se non fisicamente da lui percepito. Fa eccezione il regime delle locazioni brevi di cui all’art. 4 del DL 50/2017, in base al quale, in presenza dei requisiti previsti dalla norma, il comodante dichiara esclusivamente il reddito fondiario (pari alla rendita catastale rivalutata) ed il comodatario tassa l’importo percepito quale reddito da sublocazione.
La sentenza in commento analizza anche gli effetti della risoluzione retroattiva del contratto di locazione confermandone l’efficacia ai fini fiscali. Infatti, come espresso nella sentenza n. 11158/2013, il presupposto per la tassazione del reddito da locazione è la sussistenza di un contratto, sicché, in ogni caso, la risoluzione dello stesso (da qualsiasi causa derivi) fa venire meno l’obbligo di tassare i canoni di locazione purché risulti l’inequivoca volontà delle parti di attribuire alla risoluzione stessa efficacia retroattiva (Cass. n. 24444/2015). In ogni caso, in riferimento alla registrazione presso l’Agenzia delle Entrate della risoluzione del contratto, la Corte di Cassazione, nella sentenza n. 22588/2012, ha affermato che tale adempimento assolve mere finalità pubblicitarie, senza incidere sul regime sostanziale del rapporto contrattuale. Pertanto, la mancata registrazione della risoluzione rappresenta esclusivamente un inadempimento formale: anche in assenza della registrazione, il contratto risolto cessa di essere produttivo di redditi.