Capitalizzazione (deducibilità a quote ammortamento) per la manutenzione straordinaria

Dott. Alessio Pistone | 21/05/2014

L’inserimento nella vita produttiva aziendale delle immobilizzazioni materiali comporta la necessità di valutare il periodo durante il quale l’investimento è in grado di procurare un vantaggio economico per l’impresa, nonché di mantenerne l’efficienza attraverso interventi di tipo conservativo, sostenendo spese di manutenzione ordinaria o di riparazione, oppure spese di tipo incrementativo, che comportano un aumento significativo di vita utile del bene, trattandosi di spese di ammodernamento e di trasformazione che costituiscono, di fatto, un miglioramento, un ampliamento, una modificazione od una sostituzione di parti del bene.
L’incidenza di tali interventi sul Conto economico è diversa. La natura conservativa degli interventi esaurisce la loro utilità nell’esercizio in cui le spese sono state sostenute e ne impedisce, de plano, la capitalizzazione. L’utilità pluriennale degli interventi incrementativi, invece, comporta la capitalizzazione dei costi sostenuti ad incremento del valore dell’immobilizzazione cui si riferiscono e la conseguente partecipazione al risultato di esercizio attraverso il processo di ammortamento.
Il principio contabile OIC n. 16, qualifica come costi capitalizzabili “soltanto quelli che si sostengono per l’acquisizione di nuovi cespiti (costi originari) o per apportare migliorie, modifiche, ristrutturazioni o rinnovamenti a cespiti esistenti (costi sostenuti durante il periodo in cui l’impresa ha la proprietà dei cespiti), sempre che si concretizzino in un incremento significativo e misurabile di capacità o di produttività o di sicurezza, ovvero prolunghino la vita utile dei vari cespiti”.
In buona sostanza, l’impresa dovrà valutare, nella maniera più oggettiva possibile, il beneficio ritraibile dall’intervento manutentivo: se lo stesso ha prodotto gli effetti su indicati, va considerato quale manutenzione straordinaria e, come tale, il costo va capitalizzato; in caso contrario, il costo va “spesato” a Conto economico, nel rispetto del principio di competenza, quale spesa di manutenzione ordinaria.
Una volta valutata la necessità o meno di una loro capitalizzazione, restano da valutare la corretta procedura contabile di “inserimento” e quale sia il trattamento da riservare a tali costi, considerando che la norma fiscale si adegua a quella civilistica.
La Norma di comportamento ADC n. 129 ne ha delineato i tratti distintivi:
– le spese incrementative si aggiungono al costo del bene cui si riferiscono e ne diventano parte integrante, non assumendo autonoma rilevanza rispetto allo stesso;
– la procedura di ammortamento non può godere di una propria autonomia e, pertanto, la base di commisurazione delle quote di ammortamento viene determinata in modo unitario sommando le spese incrementative al costo originario;
– il coefficiente di ammortamento resta ancorato a quello previsto per il bene.
La prassi contabile utilizza anche un altro criterio: evidenzia il costo capitalizzato in un conto, acceso alle immobilizzazioni materiali, ma separato dal cespite cui la spesa incrementativa afferisce, così che anche il processo di ammortamento possa seguire due binari differenti. Il principio contabile n. 16 non entra nel merito dei singoli procedimenti di rilevazione contabile, ma il riferimento all’“incremento” del costo porterebbe a ritenere più corretta la procedura che la stessa Norma di comportamento ha evidenziato.
Non solo: la procedura di capitalizzazione delle spese sostenute ad incremento del costo originario per beni di proprietà avviene senza particolari difficoltà a meno che non vi sia un prolungamento della vita economica del bene stesso, perché, in tal caso, si renderebbe necessario “rivedere” il piano di ammortamento.
Se, ad esempio, in un impianto tecnologico si rendesse necessario sostituire integralmente il sistema informatico con uno nuovo che consentisse un sensibile aumento della capacità produttiva, si potrebbe considerare il costo incrementativo quale “bene separabile” con autonoma funzionalità. La corretta prassi contabile prevede, invece, che l’impianto resti tale, sia pur nella sua complessa composizione, e che il valore della spesa incrementativa sostenuta per il nuovo hardware vada portato ad incremento del costo originario del bene e ammortizzato secondo il processo di ammortamento già in atto, applicando il coefficiente previsto per l’impianto stesso.
Nella circ. n. 10 del 16 marzo 2005, (risposta 4.3), si conferma l’orientamento che l’Agenzia delle Entrate ebbe modo di evidenziare già nella circ. n. 98 del 17 maggio 2000 (risposta n. 1.1.3): “gli ammortamenti vanno computati sull’intero valore incrementato del bene”, sempre che si tratti di spese sostenute per “migliorie, modifiche, ristrutturazioni o rinnovamenti dei cespiti esistenti e sempre che si concretizzino in un incremento significativo e misurabile di produttività, ovvero prolunghino la vita utile del bene”.
Più articolato è, invece, il trattamento delle spese incrementative sostenute su beni che non sono di proprietà dell’azienda, ma che sono utilizzati ad altro titolo, quali, ad esempio, leasing, locazione o comodato. Il principio contabile OIC n. 24 prevede la collocazione tra le immobilizzazioni materiali, nella categoria specifica di appartenenza, nel caso si tratti di spese sostenute in possesso di una autonoma funzionalità e che mantengono un utilizzo autonomo al termine del rapporto contrattuale, indipendentemente dal bene originario di riferimento. L’ammortamento seguirà quello previsto per la categoria nella quale hanno trovato collocazione civilistica.
Per le spese incrementative “non separabili” dai beni stessi, la giusta esposizione nell’attivo patrimoniale è alla voce “B.I.7-Altre immobilizzazioni immateriali” e l’ammortamento avverrà nel periodo inferiore tra quello di utilità futura e quello del residuo periodo contrattuale, tenendo conto anche dell’eventuale rinnovo.