Comodato di immobili valido solo se registrato

Dott. Alessio Pistone | 30/08/2018

Il contratto scritto di comodato di un immobile non è dotato di data certa, se non è stato registrato, cosicché non è idoneo a provare l’utilizzo di tale immobile, i cui costi sono quindi indeducibili, salvo che si possa provare con qualsiasi altro fatto, in modo ugualmente certo, l’anteriorità della formazione del documento. Peraltro, non è neppure sufficiente, per la deduzione dei costi, una dichiarazione di variazione IVA che aggiunga retroattivamente detto immobile come sede aziendale. È questo l’interessante assunto desumibile dalla recente Cassazione n. 18934/2018. Una ditta individuale era stata sottoposta a controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria, che prima con il PVC e poi con l’avviso di accertamento aveva disconosciuto i costi di gestione di un ufficio, che il titolare dell’attività aveva portato in deduzione dal reddito d’impresa. Per il Fisco, tali costi sarebbero stati indeducibili perché il contribuente non aveva provato l’uso dell’ufficio, o meglio non aveva fornito idonea prova in questo senso, in quanto si era limitato a esibire un contratto scritto di comodato, ma non registrato, e la dichiarazione di variazione IVA presentata dopo la consegna del PVC, con cui era stabilita retroattivamente una sede dell’attività presso quell’ufficio, che invece prima non era stata registrata e, quindi, non risultava in Anagrafe tributaria. In sostanza, si tratterebbe di un rilievo di inerenza, sotto il profilo della carenza probatoria o documentale, sebbene nella sentenza venga ancora richiamato l’art. 109, comma 5 del TUIR, mentre gli arresti più recenti di legittimità si attestano sull’esistenza di un principio di inerenza immanente nel sistema del reddito d’impresa (cfr. Cass n. 450/2018). Con riferimento alla prima contestazione del Fisco, sull’inidoneità probatoria del contratto di comodato non registrato, la Cassazione ha stabilito che esso avrebbe potuto assurgere a prova di un titolo contrattuale di uso dei locali solo se fosse stato dotato di data certa opponibile nei confronti dei terzi ex art. 2704 c.c. In base a questo articolo la data della scrittura privata della quale non è autenticata la sottoscrizione non è certa e computabile riguardo ai terzi, se non dal giorno in cui la scrittura è stata registrata o dal giorno della morte o della sopravvenuta impossibilità fisica di colui o di uno di coloro che l’hanno sottoscritta o dal giorno in cui il contenuto della scrittura è riprodotto in atti pubblici o, infine, dal giorno in cui si verifica un altro fatto che stabilisca in modo egualmente certo l’anteriorità della formazione del documento. Del resto, nemmeno il contribuente aveva contestato la necessità di data certa del contratto, salvo affermare che tale requisito dovesse ritenersi provato da altri elementi documentali di riscontro, quali la successiva dichiarazione di variazione IVA presentata retroattivamente e i bilanci depositati dalla società comodante nei quali era richiamato il contratto di comodato. In tale situazione, secondo la Cassazione, i giudici di merito non si erano fatti carico della disciplina legale di cui al citato art. 2704, né avevano esplicitato alcunché in ordine alla possibilità di superare, nella specie, l’insussistenza totale degli elementi alternativi dai quali la norma da ultimo citata fa discendere, in assenza di registrazione, l’opponibilità dell’atto, non avendo nemmeno individuato qualsivoglia altro fatto che stabilisca in modo egualmente certo l’anteriorità della formazione del documento. La Suprema Corte intende affermare, cioè, che il collegio d’appello si era erroneamente limitato a ritenere opponibile all’Amministrazione finanziaria il contratto di comodato privo di data certa, in quanto non registrato, senza valutare se fossero stati addotti fatti egualmente certi che avrebbero potuto attestare l’anteriorità della formazione del documento. In effetti, questi fatti erano stati eccepiti dal contribuente, il quale aveva evidenziato che nei bilanci della società comodante era stato citato tale contratto di comodato e, siccome i bilanci erano stati regolarmente depositati, anche la data certa del contratto si sarebbe potuta desumere quantomeno dalla data di deposito di tali bilanci; di tale esame si dovrà occupare, quindi, il giudice del rinvio. Per quanto riguarda, invece, l’altro elemento probatorio – la dichiarazione di variazione IVA – ritenuto idoneo dai giudici di merito, in combinazione col contratto di comodato, ai fini in oggetto, la Cassazione ha bocciato la decisione di merito anche su questo punto, atteso che la rilevanza probatoria era stata decisa solo perché la dichiarazione IVA era asseritamente dotata – non per effetto di legge, ma sulla base della dichiarazione del contribuente – di efficacia retroattiva con decorrenza cinque anni prima. Là dove l’effettivo utilizzo dell’ufficio in contestazione a decorrere da questa data non poteva probatoriamente affidarsi a una dichiarazione di variazione presentata due anni dopo l’annualità in verifica e, per giunta, addirittura dopo il PVC nel quale si era operato il disconoscimento: la denuncia di variazione IVA, per la Suprema Corte, non poteva di per sé valere che per il futuro.