Consignment stock: rilevazione statistica del deposito commerciale

Dott. Alessio Pistone | 11/07/2013

Il contratto di consignment stock è stato oggetto di esame da parte dell’Amministrazione finanziaria, anche con riguardo al trattamento da riservare ai fini della compilazione del modello INTRASTAT (da ultimo ed in via incidentale con risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 49 del 15 febbraio 2008, pur se attinente ad una operazione “triangolare” in cui, peraltro, è stata negata l’applicabilità dell’effetto sospensivo). Tuttavia, le indicazioni fornite, se analizzate con riferimento alla disciplina di monitoraggio ai fini statistici, paiono essere non in linea con le disposizioni comunitarie (segnatamente, il Reg. UE n. 638/2004 e il Reg. UE n. 1982/2004).
L’art. 3, par. 1, del Reg. UE n. 638/2004 prevede – con una traduzione in italiano, a dir la verità, abbastanza “infelice” – che “Le statistiche degli scambi di beni tra Stati membri rilevano le spedizioni e gli arrivi di merci”. Il Reg. UE n. 1982/2004, nella versione vigente e coordinata con le modifiche apportate negli anni successivi (da ultimo con Reg. UE n. 91/2010), che dà attuazione al citato Reg. UE n. 638/2004, al terzo “considerando” del preambolo precisa che “Le merci devono essere incluse nella statistica del commercio al momento dell’entrata o dell’uscita dal territorio statistico di un paese. Se la raccolta dei dati tiene conto di procedure fiscali e doganali sono tuttavia necessarie disposizioni particolari.”
L’art. 2 del medesimo Reg. UE n. 1982/2004, inoltre, nel prevedere le merci escluse dalla rilevazione statistica, rinvia all’allegato n. I (recepito in Italia nelle istruzioni ministeriali per la compilazione del modello INTRASTAT), il quale elenca le seguenti fattispecie: “a) oro detto monetario; b) strumenti di pagamento aventi corso legale e valori, compresi pagamenti per servizi quali l’affrancatura, le imposte o i canoni; c) merci destinate ad un uso temporaneo o dopo tale uso (ad esempio locazioni, mutui, leasing operativi), purché siano rispettate le seguenti condizioni: – non è prevista né è stata effettuata alcuna lavorazione, – la durata prevista dell’uso temporaneo non è stata o non sarà superiore a 24 mesi, – la cessione o l’acquisto non sono da dichiarare come una cessione o un acquisto ai fini dell’Iva; d) merci che circolano tra: – uno Stato membro e le sue zone franche territoriali in altri Stati membri, e – lo Stato membro di accoglienza e le zone franche territoriali di altri Stati membri o di organizzazioni internazionali. Le zone franche territoriali comprendono le ambasciate e le forze armate nazionali stazionate al di fuori del territorio del paese d’origine; e) beni che veicolano informazioni personalizzate, software compreso; f) software scaricato da Internet; g) beni forniti a titolo gratuito che non siano oggetto di transazioni commerciali, sempreché siano movimentati unicamente al fine di predisporre o favorire una transazione commerciale successiva, illustrando le caratteristiche di beni o servizi, ad esempio: – materiale pubblicitario; – campioni commerciali; h) beni destinati a essere riparati e in seguito alla riparazione, nonché i pezzi di ricambio associati e i pezzi difettosi sostituiti; i) mezzi di trasporto che si spostano durante il loro funzionamento, compresi i mezzi di lancio di veicoli spaziali al momento del lancio”.
Com’è agevole appurare, non esiste, tra quelle elencate, una previsione espressa che consenta una esclusione dal monitoraggio statistico (ovviamente, per chi è obbligato alla presentazione degli elenchi con periodicità mensile) per i beni inviati in altro Stato con finalità di deposito commerciale (consignment stock). Dubbi, in realtà, potrebbero sorgere nelle ipotesi elencate alla lettere c) e g), se si pensa a quanto affermato dal Ministero delle Finanze con la R.M. n. 235 del 18 ottobre 1996: “In relazione a tale momento (il prelevamento dal deposito, ndr), ed, in ogni caso non oltre un anno dalla consegna o spedizione dei beni, la ditta (…) provvederà ad emettere fattura non imponibile ad IVA, ai sensi dell’art. 41, comma 1, lett. a), del citato D.L. n. 331/1993 con conseguente compilazione del Mod. Intra 1”.
In pratica, il parere ministeriale sta(rebbe) a significare che nessun obbligo ai fini INTRASTAT – neppure agli effetti statistici – sorge precedentemente all’effettiva estrazione dal deposito e ciò in quanto, sino a quel momento, non si è concretizzato uno dei presupposti essenziali ai fini della configurazione di una transazione quale operazione intracomunitaria (tra l’altro, fattispecie regolata anche dall’art. 39, comma 1 del DL n. 331/1993, il quale impone – ai fini della “sospensione” del perfezionamento dell’operazione – l’annotazione nel registro di cui all’art. 50, comma 5 del medesimo decreto legge). Se ciò è vero da un punto di vista strettamente sostanziale e fiscale, è anche vero che le regole di monitoraggio statistico sono – almeno in parte – autonome e, in quanto tali, ad esse occorre riferirsi per poter affermare, con ragionevole serenità, che la soluzione ministeriale (pur se lodevole per spirito semplificatorio) sia davvero inoppugnabile.
Ebbene, l’ipotesi di esclusione prevista dalla lett. c) dell’allegato I al Reg. UE n. 1982/2004, prima di elencare i requisiti (ulteriori) fondanti la fattispecie, fa riferimento a “merci destinate ad un uso temporaneo o dopo tale uso”. Ora, nel contratto di consignment stock, fino all’atto del prelevamento, non viene effettuato alcun uso od utilizzazione della merce; anzi, il contratto di deposito intrinsecamente esprime un significato statico e la fattispecie sembra attagliarsi, anche sulla base degli esempi forniti nel Regolamento, più alla introduzione nel territorio per porre in essere dei servizi da parte del prestatore rispetto al mero stoccaggio di merce presso il cliente. È pur vero, tuttavia, che la consegna della merce in loco, da una qualche angolatura, potrebbe assumere natura di servizio di ottimizzazione della gestione delle scorte del magazzino del cliente.
Anche la successiva lett. g) può fuorviare, in quanto, a tutti gli effetti, la consegna favorisce una transazione commerciale successiva alla (iniziale) introduzione della merce. Ciò posto, il riferimento normativo al concetto di gratuità e gli esempi ivi riportati (materiale pubblicitario e campioni commerciali) inducono ad escludere i beni inviati in consignment stock.
Un ulteriore dubbio, poi, si rinviene dalla lettura dell’allegato III del più volte citato Reg. UE n. 1982/2004, il quale, nella colonna B, alla prima riga, menziona tra le operazioni codificate per natura della transazione – anche – il contratto di deposito. Tuttavia, le suddivisioni di colonna B, ai sensi dell’art. 10 del medesimo Regolamento, possono essere utilizzate dai Paesi membri solo in combinazione con i codici della colonna A, al cui primo rigo figurano “Transazioni che comportano il trasferimento di proprietà effettivo o previsto da residenti a non residenti dietro corrispettivo finanziario o di altro tipo (…)”.
Ultimo problema, anche se non in ordine di importanza, è l’impatto della normativa del Paese in cui il deposito viene ad essere istituito. Infatti, alcuni Paesi membri prevedono la necessità di identificarsi ai fini IVA (o nominare un rappresentante fiscale) da parte del fornitore-depositante in quanto considerano il trasferimento della merce quale operazione rilevante per esigenze della propria impresa, con ciò imponendo la compilazione del modello INTRASTAT (anche per la parte fiscale) con riguardo al periodo di invio delle merce e quale soggetto controparte la propria partita IVA estera; successivamente, all’atto dell’estrazione dal deposito, la partita IVA estera deve fatturare al cliente locale un’operazione ivi rilevante ai fini IVA (con applicazione dell’imposta o del “reverse charge”, come in Italia, in base all’attuazione che ha dato il Paese di riferimento alla normativa comunitaria).
Concludendo, la soluzione pratica proposta dall’Amministrazione finanziaria, anche se coerente con un allineamento fiscale-statistico dei dati e – al limite – valevole nei soli casi in cui il Paese di riferimento non imponga l’apertura della partita IVA, non sembrerebbe del tutto esente da critiche in ordine alla sua conformità con la normativa comunitaria afferente il monitoraggio statistico delle movimentazioni delle merci fra Stati membri.