Dichiarazioni integrative a rettifica degli errori di imputazione

Dott. Alessio Pistone | 24/09/2013

La Circolare 31/E di oggi ha chiarito il trattamento fiscale da applicare, ai fini Ires e Irap, nei casi in cui, nel rispetto delle indicazioni contenute nei principi contabili, i contribuenti procedano alla correzione di errori contabili derivanti da errori di imputazione.
I corrispondenti componenti reddituali non possono, tuttavia, assumere, in termini generali, un’immediata rilevanza fiscale: sul punto, l’Agenzia delle Entrate ha comunque chiarito che – coerentemente con i più recenti orientamenti giurisprudenziali (Cass. 1648/2013), nonché con alcuni documenti di prassi (circ. 23/2010, 29/2011, 31/2012 e 35/2012) – vi è la necessità di evitare lo spostamento del momento impositivo e di garantire sia il rispetto del divieto di doppia imposizione, derivante dalla mancata deduzione di un componente negativo, che della corretta determinazione del reddito rappresentativo della capacità contributiva riferibile al singolo periodo d’imposta.
In particolare, la circ. 31 ha precisato che valgono i principi già dettati con riferimento all’ipotesi di rettifica, da parte degli organi di controllo, per violazione del principio di competenza: al contribuente deve, quindi, essere riconosciuto il diritto a recuperare la maggiore imposta indebitamente corrisposta mediante gli strumenti, e nei termini, che il sistema fiscale gli mette a disposizione (Cass. 6331/2008 e 16023/2009).
Conseguentemente, nel caso di correzione della mancata imputazione di un componente positivo o negativo di reddito nell’esercizio di competenza, nel periodo d’imposta della rettifica dovrà essere operata, in sede di dichiarazione dei redditi, una variazione, rispettivamente, in diminuzione od aumento, al fine di sterilizzare il provento o l’onere transitato a Conto economico. L’Agenzia delle Entrate ha, poi, precisato le modalità mediante le quali può essere recuperata, con riguardo ai componenti negativi, la deduzione nel periodo d’imposta di competenza, differenziate a seconda che l’annualità oggetto di rettifica sia ancora o meno emendabile (art. 2, comma 8-bis del DPR 322/1998).
Nel caso di mancata imputazione di componenti negativi nel corretto esercizio di competenza il recupero del costo può avvenire anche qualora l’annualità oggetto di errore non sia più emendabile con la dichiarazione integrativa a favore. E’ infatti possibile ricostruire il risultato delle precedenti annualità interessate dall’inesattezza, riliquidando autonomamente la dichiarazione relativa all’annualità dell’omessa imputazione e quelle successive. Operata la riliquidazione delle precedenti dichiarazioni, il contribuente potrà presentare la dichiarazione integrativa per la prima annualità emendabile. Nella stessa confluiranno i risultati di tutte le precedenti riliquidazioni effettuate nella forma di una maggiore perdita riportabile o di un pregresso versamento in eccesso.
Nel caso di mancata imputazione di componenti positivi nel corretto esercizio di competenza, il contribuente deve recuperare la mancata tassazione fiscale presentando una dichiarazione integrativa a sfavore per ciascuna delle annualità precedenti a quella ancora aperta, nelle quali sono evidenziati gli effetti dell’imputazione del componente positivo.
Tali disposizioni hanno richiesto la coordinazione con i termini previsti dall’ordinamento per esercitare il potere di accertamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria. Si ricorda infatti che, ai sensi dell’articolo 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Ebbene, i termini per l’attività accertativa degli uffici di cui al citato articolo 43 del D.P.R. n. 600 del 1973, decorrono dall’anno di presentazione della dichiarazione integrativa, in relazione e nei limiti degli elementi “rigenerati” in tale dichiarazione.
Ad esempio, se il contribuente, nell’anno 2013, fa valere l’esistenza di elementi di costo non dedotti nel 2008 presentando la dichiarazione integrativa a favore di UNICO 2012, gli uffici potranno controllare, entro il 31 dicembre 2017 (termine di accertamento di tale dichiarazione integrativa), i nuovi elementi “rigenerati”, riferibili al periodo d’imposta 2008 e ai successivi. La circolare chiarisce, a tal proposito, che è necessario che il contribuente sia in possesso di tutta la documentazione idonea a comprovare la puntuale sussistenza dei presupposti sostanziali dell’istanza e che provveda a esibirla agli uffici nell’ambito della relativa attività istruttoria.
Nei limiti di quanto appena evidenziato, il contribuente può rappresentare all’Amministrazione Finanziaria la correzione di errori che incida in periodi d’imposta oggetto di precedente attività di controllo nell’ipotesi in cui il relativo atto di accertamento si sia reso definitivo, anche per adesione.