Divieto di abuso del diritto alle operazioni infragruppo

Dott. Alessio Pistone | 26/08/2015

Con la sentenza n. 17159 di oggi la Cassazione ha applicato il principio generale del divieto dell’abuso del diritto alle operazioni intercorse tra alcune società del medesimo gruppo essenzialmente volte alla sola ripartizione degli utili e prive, quindi, di una causa economica.
La sentenza, che ha confermato il responso dei due precedenti gradi di giudizio, ha ritenuto legittima la ripresa a tassazione dei costi derivanti da contratti di cointeressenza stipulati da una società con altre società del gruppo, ritenuti nel corso del processo unicamente preordinati a distribuire tra i vari contraenti i proventi di alcune vendite di immobili di ingente valore. Tali contratti, in particolare, avrebbero permesso alla società accertata la deduzione dei costi derivanti dalla cointeressenza, così come avrebbero consentito – per effetto dell’attribuzione degli utili – alle controparti di compensare perdite fiscali altrimenti perse per scadenza dei termini (l’anno accertato è, infatti, il 2006, periodo ancora caratterizzato dal riporto con scadenza quinquennale delle perdite fiscali).
Proprio il carattere sporadico delle pronunce giurisprudenziali aventi ad oggetto questo contratto impone di ricostruirne per sommi capi i caratteri essenziali, partendo dall’analisi operata dalla circolare Assonime n. 32 del 14 luglio 2004. Nel documento si evidenzia che, pur essendo i proventi derivanti dai contratti di associazione in partecipazione e di cointeressenza assimilati ai dividendi (con conseguente indeducibilità delle remunerazioni pagate da una parte e imponibilità solo parziale dei proventi per i beneficiari dall’altra – 5%, per le società di capitali), in realtà l’art. 2554 del codice civile distingue tra due tipologie di cointeressenza: alla c.d. “cointeressenza impropria”, nella quale un soggetto attribuisce all’altro una partecipazione agli utili senza però prevedere la partecipazione alle perdite, si affianca infatti la c.d. “cointeressenza propria”, nella quale viene attribuita la partecipazione agli utili e alle perdite, ma senza il corrispettivo di alcun apporto.
Questa distinzione si era, del resto, fatta strada anche nella prassi dell’Agenzia delle Entrate: nella circolare n. 26 del 16 giugno 2004 si precisa, infatti, che l’indeducibilità delle remunerazioni corrisposte a fronte dei contratti di associazione in partecipazione e di cointeressenza, prevista dall’art. 109, comma 9, lettera b) del TUIR, trova un’eccezione non solo quando oggetto dell’apporto sono opere o servizi (come afferma testualmente la norma), ma anche quando non è previsto alcun apporto (come nella cointeressenza propria). Come rilevato da Assonime, alla piena deducibilità dei costi per il cointeressante deve corrispondere, per motivi di coerenza sistematica, la piena imponibilità dei proventi in capo al cointeressato.
Pur non essendovi indicazioni specifiche nel testo della sentenza n. 17159/2015, si deve ritenere che questo sia stato lo schema contrattuale utilizzato, e censurato come detto dalla Suprema Corte.
I motivi di ricorso considerati inammissibili o infondati sono stati essenzialmente due. Da una parte, la Corte ha ribadito che il principio generale del divieto dell’abuso del diritto ha carattere di principio immanente, non quindi limitato alle operazioni elencate nell’art. 37-bis, comma 3 del DPR 600/73 (norma, tra l’altro, abrogata dal DLgs. 128/2015 di riforma della materia). Sotto un diverso profilo, è stato rilevato che nel caso concreto i contratti di cointeressenza si rivelavano di fatto privi di causa e, quindi, preordinati unicamente all’ottenimento di vantaggi fiscali considerati indebiti (vengono allo scopo richiamate le sentenze n. 20398/2005 e n. 22932/2005, le prime in materia di abuso del diritto, proprio fondate su questa eccezione); non è stata ritenuta, al contrario, una causa che potesse legittimare il contratto (e la conseguente attribuzione di parte degli utili alle altre società senza alcun corrispettivo) l’esigenza di conoscere con esattezza il prezzo di vendita degli immobili, a causa dell’assenza di autorizzazioni per l’utilizzo degli stessi ad uso commerciale che ne avrebbe modificato la quotazione, con conseguente “alea” sul risultato dell’operazione.
Alla luce di quanto affermato dalla sentenza resta, quindi, una notevole incertezza nell’utilizzo del contratto di cointeressenza propria, in quanto rimarrebbe da valutare in quali casi l’Agenzia delle Entrate possa avanzare obiezioni in merito alla sussistenza o meno di ragioni extrafiscali. Riprendendo la sopra menzionata circolare Assonime n. 32/2014, tali ragioni (che consentirebbero di superare queste obiezioni) consisterebbero nella “garanzia” del cointeressato di sopportare il rischio di impresa (le eventuali perdite dell’affare) in cambio di una partecipazione agli utili (un negozio “parassicurativo”), anche se dal contenuto della sentenza n. 17159/2015 ciò potrebbe non tutelare in modo sufficiente i contraenti dal punto di vista fiscale.