Exit tax con perdite limitate all'80%

Dott. Alessio Pistone | 11/08/2013

Il decreto del Ministro dell’Economia e delle finanze 2 agosto 2013, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 188 di oggi, attua la previsione dell’art. 166, comma 2-quinquies del TUIR in materia di trasferimento della residenza fiscale all’estero delle imprese (in uno Stato UE o SEE “collaborativo”) e di sospensione della riscossione delle imposte sui redditi che emergono a fronte di tale evento.
In estrema sintesi, il decreto prevede che la riscossione della “exit tax” determinata sulla plusvalenza può avvenire secondo tre diverse modalità alternative:
– pagamento immediato;
– sospensione della tassazione fino al realizzo dei beni, con prestazione di garanzie e adempimento degli obblighi di monitoraggio per il contribuente;
– rateizzazione in dieci anni con pagamento di interessi, prestazioni di garanzie e senza alcun obbligo di monitoraggio.
Sono, comunque, assoggettati a tassazione immediata, ai sensi del comma 3 del decreto:
– i maggiori e i minori valori dei beni di cui all’art. 85 del TUIR;
– i fondi in sospensione d’imposta di cui al comma 2 dell’art. 166 del TUIR, non ricostituiti nel patrimonio contabile della stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato;
– gli altri componenti positivi e negativi che concorrono a formare il reddito dell’ultimo periodo d’imposta di residenza in Italia, ivi compresi quelli relativi a esercizi precedenti, e non attinenti ai cespiti trasferiti, la cui deduzione o tassazione sia stata rinviata in conformità alle disposizioni del TUIR.
Così sintetizzate le regole di tassazione, un primo aspetto da porre in evidenza è che il trasferimento della residenza fiscale all’estero va verificato ai sensi dell’art. 73, comma 3 del TUIR. Ciò sta a significare che, qualora il trasferimento della residenza avvenga prima che siano decorsi 183 giorni, la società o l’ente trasferito si considera non residente in Italia sin dall’inizio dell’esercizio. Ne deriva che, nella fattispecie, al momento del trasferimento della sede (ad esempio, 20 marzo), il soggetto non è fiscalmente residente in Italia e pertanto sarà tenuto a dichiarare i redditi prodotti nel periodo infrannuale (1° gennaio-20 marzo) secondo le regole dell’art. 23 del TUIR, che non necessariamente ne prevedono la tassazione nel nostro Stato.
Ulteriore precisazione, di estrema rilevanza, riguarda l’utilizzo delle perdite. È previsto che le perdite fiscali di esercizi precedenti non ancora utilizzate compensano prioritariamente il reddito dell’ultimo periodo d’imposta di residenza in Italia, comprensivo di quei componenti prima menzionati per i quali la tassazione è comunque immediata; l’eccedenza, unitamente all’eventuale perdita di tale periodo, compensa la plusvalenza derivante dal trasferimento di sede. Per le eventuali perdite ancora residue, resta ferma l’applicazione dell’art. 166, comma 2-bis del TUIR.
A tale ultimo riguardo, va osservato che il citato comma 2-bis a sua volta richiama gli artt. 84 e 181 del medesimo Testo unico. Si ritiene che in virtù di tale richiamo, l’utilizzo di un’eventuale perdita fiscale per abbattere la plusvalenza da assoggettare ad exit tax debba rispettare le limitazioni ivi previste: ne deriva che la perdita fiscale – a meno che non sia stata realizzata nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione della società in fase di uscita – può essere computata in diminuzione della plusvalenza in misura non superiore all’80% della stessa.
Pertanto, in assenza di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato, conseguenti al trasferimento di residenza fiscale o preesistenti, le perdite residue non compensate andrebbero perse. In tale situazione, dovrebbe toccare allo Stato UE o SEE di destinazione riconoscere la parte delle stesse rimasta inutilizzata, come desumibile da recenti orientamenti giurisprudenziali della Corte di giustizia (cfr. Corte di giustizia UE, 21 febbraio 2013, causa C-123/11).
Tale soluzione appare preferibile a quella secondo cui la perdita residua potrebbe ridurre la plusvalenza anche per l’intero ammontare (e non in misura non superiore all’80% della stessa) come avverrebbe in caso di liquidazione di società ex art. 182 del TUIR e utilizzo delle perdite non compensate nei periodi intermedi a riduzione dell’eventuale maggior reddito che deriva dalla dichiarazione relativa al bilancio finale di liquidazione.
In tal caso, infatti, il reddito derivante dalla predetta dichiarazione dovrebbe trovare integrale compensazione con le residue perdite senza subire la falcidia del 20% prevista in via ordinaria (tesi, peraltro, non ancora confermata dall’Agenzia delle Entrate).