I prelevamenti da conto corrente dei lavoratori autonomi

Dott. Alessio Pistone | 11/06/2015

Con la sentenza n. 12021 di ieri, la Cassazione è tornata a occuparsi degli accertamenti fondati sulle presunzioni che assistono le indagini finanziarie espletate dal Fisco e, in particolare, dell’inapplicabilità (rectius inesistenza) di quella riguardante i prelevamenti dei lavoratori autonomi.
Al riguardo si ricorda che, prima dell’intervento della Consulta dell’anno scorso, l’art. 32, comma 1, n. 2), secondo periodo del DPR 600/1973 stabiliva che i dati e gli elementi attinenti ai rapporti finanziari sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come “ricavi o compensi” a base delle stesse rettifiche e accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni.
In base alle prefate disposizioni, quindi, tanto i prelievi dei lavoratori autonomi quanto quelli degli imprenditori rilevavano ai fini dell’accertamento bancario, qualora il contribuente non ne avesse fornito adeguata giustificazione. Tuttavia, con la pronuncia n. 228/2014, la Consulta ha stabilito che la figura del lavoratore autonomo, pur avendo talune caratteristiche in comune con quella dell’imprenditore, conserva delle specificità che conducono a ritenere arbitraria l’omogeneità di trattamento prevista dall’art. 32 in relazione alla presunzione relativa ai prelevamenti, secondo cui anche per il lavoratore autonomo, come per l’imprenditore, il prelevamento dal conto corrente corrisponde a un costo da cui a sua volta si origina un ricavo.
Ciò, in verità, non avviene per i lavoratori autonomi, poiché la loro attività è caratterizzata dal preminente apporto del lavoro proprio e la marginalità dell’apparato organizzativo, ben emergendo questo soprattutto nelle professioni liberali. Se si considera, poi, che l’apparato contabile previsto per tali soggetti è di tipo semplificato, con frequenti commistioni di entrate e spese tra sfera privata e professionale, è evidente la non ragionevolezza della presunzione per cui i prelievi ingiustificati dai conti correnti di un lavoratore autonomo possano essere considerati dal Fisco come investimenti nell’ambito professionale da cui derivi un reddito. Conseguentemente, è stata dichiarata l’incostituzionalità della norma nella parte in cui stabilisce che i prelievi dei lavoratori autonomi si presumono compensi, se non giustificati dal contribuente.
Il percorso logico-giuridico della Consulta, in sostanza, è il seguente: se è congruo presumere che un commerciante, che produce reddito d’impresa, utilizzi quanto prelevato dal conto corrente per acquistare “in nero” merce da rivendere in evasione d’imposta nell’ambito della sua attività, non è altrettanto ragionevole presumere che, alla stessa stregua, un lavoratore autonomo possa utilizzare quanto prelevato per acquistare beni o servizi da cui ritrarre compensi.
La Cassazione, già con la sentenza n. 4585/2015, ha abbandonato il suo consolidato orientamento pregresso di segno contrario, confermando, invece, quanto stabilito dalla Corte Costituzionale e, quindi, disconoscendo, nel caso di specie, la rilevanza dei prelevamenti ai fini dell’accertamento bancario nei confronti di un professionista.
Con la pronuncia di ieri, i giudici di legittimità hanno confermato nuovamente tale posizione, questa volta in riferimento alle indagini finanziarie espletate dal Fisco nei confronti di un amministratore di condominio. La Suprema Corte ha stabilito che la presunzione legale, relativa ai prelevamenti effettuati dal lavoratore autonomo (è tale l’amministratore di condominio che esercita al di fuori di una struttura giuridica societaria), sulla quale era fondato l’accertamento, “deve ritenersi inesistente, essendo stata dichiarata illegittima” dalla Consulta. Ciò che è stato cancellato con la declaratoria d’illegittimità costituzionale – ha aggiunto la Cassazione – “è proprio la presunzione sulla quale era fondato l’accertamento e cioè quella per cui i prelievi ingiustificati dei lavoratori autonomi erano presunti generatori di reddito non dichiarato”.
Di per sé, quindi, la sentenza si limita a consolidare il nuovo orientamento giurisprudenziale di legittimità, avviato a seguito della pronuncia della Consulta, ma fornisce anche l’occasione per qualche ulteriore considerazione.
In effetti, laddove l’attività svolta dal contribuente, seppur produttiva di reddito d’impresa, assuma le stesse connotazioni di quella svolta nell’ambito del lavoro autonomo, pare possibile intravedere un’estensione delle conclusioni raggiunte dalla Consulta in relazione all’inapplicabilità/inesistenza della presunzione che assiste i prelevamenti: si tratterebbe, in fondo, di attività d’impresa basate generalmente sulla stessa struttura di altre attività di lavoro autonomo, come nel caso degli agenti immobiliari o di commercio, ovvero dei promotori finanziari, la cui attività evidentemente è molto più simile a quella di uno studio professionale che non di un commerciante, artigiano o altro imprenditore. Tale ipotesi di estensione, tuttavia, richiede necessariamente una preventiva presa di posizione in tal senso della giurisprudenza.
In senso anche più ampio e deciso si era già espressa la Consulta con la sentenza 228/2014 in merito alla legittimità costituzionale dell’art. 32, comma 1, numero 2), secondo periodo del DPR 600/1973, laddove stabilisce che sono posti come ricavi o compensi a base delle rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei rapporti finanziari intrattenuti con gli intermediari.
Come noto, prima della modifica introdotta dall’art. 1 della legge 311/2004, che ha aggiunto il riferimento ai “compensi” al predetto art. 32, quest’ultimo prevedeva nella sua formulazione testuale il solo termine “ricavi”, per cui si riteneva che la presunzione riguardante i prelevamenti fosse applicabile soltanto ai titolari di reddito d’impresa. Con la novella legislativa del 2004, però, era stato aggiunto il riferimento ai compensi e, pertanto, si era giunti alla conclusione che detta presunzione fosse applicabile anche ai lavoratori autonomi.
La Corte di Cassazione ha sempre sostenuto, con un orientamento consolidato, che la presunzione che assiste i prelevamenti trova applicazione nei confronti dei lavoratori autonomi anche prima delle modifica operata dalla legge 311/2004, atteso che il legislatore, nel prevedere che le movimentazioni finanziarie non giustificate e non contabilizzate integrano “ricavi”, secondo il testo previgente, ha inteso designare con tale termine non solo i redditi d’impresa, ma anche i “compensi” professionali e di lavoratore autonomo (ex plurimis, Cass. nn. 19692 e 802 del 2011; nn. 11750 e 22179 del 2008).
Alcuni anni fa si sarebbe dovuta pronunciare sulla questione anche la Corte Costituzionale, ma, con la sentenza n. 318/2011, la Consulta si era limitata a dichiarare la questione inammissibile per difetto di motivazione.
Con la pronuncia di ieri, invece, a seguito di ordinanza di rimessione della C.T. Reg. del Lazio n. 27/29/13, la Consulta ha finalmente esaminato il merito della questione. Per la Corte Costituzionale, la figura del lavoratore autonomo, pur avendo talune caratteristiche in comune con quella dell’imprenditore, conserva delle specificità che conducono a ritenere arbitraria l’omogeneità di trattamento prevista dalla disposizione censurata, secondo cui anche per il lavoratore autonomo, come per l’imprenditore, il prelevamento dal conto corrente corrisponde ad un costo da cui a sua volta si origina un ricavo.
In effetti, per gli imprenditori, la Consulta, già con la sentenza n. 225/2005, aveva stabilito la legittimità costituzionale della presunzione in oggetto, atteso che essa risulta congruente con il fisiologico andamento dell’attività imprenditoriale, caratterizzata dalla necessità di continui investimenti al fine di ottenere ricavi. Ciò, però, non avviene, come ben evidenziato dalla Consulta con la pronuncia di ieri, per i lavoratori autonomi, atteso che l’attività di tali figure è caratterizzata dal preminente apporto del lavoro proprio e la marginalità dell’apparato organizzativo, ben emergendo ciò soprattutto nelle professioni liberali.
Per di più – ha aggiunto la Corte Costituzionale – se si considera che l’apparato contabile previsto per tali soggetti è di tipo semplificato, con frequenti commistioni di entrate e spese tra sfera privata e professionale, è evidente “la non ragionevolezza della presunzione” per cui i prelievi ingiustificati dai conti correnti di un lavoratore autonomo possano essere considerati dal Fisco come investimenti nell’ambito professionale da cui derivi un reddito.
Del resto, della irragionevolezza della presunzione in oggetto si era già resa conto, in qualche modo, anche l’Amministrazione finanziaria, che, infatti, relativamente ai prelevamenti bancari di minore entità dei professionisti, aveva già da tempo invitato gli Uffici ad esonerare tali soggetti dal fornire una precisa prova in proposito, attesa la riconducibilità di tali operazioni alle normali esigenze personali e familiari (punto 7 della circolare n. 28/2006; nello stesso senso, punto 5.4 della circ. n. 32/2006). Con la più recente circolare n. 25/2014, peraltro, è stato ribadito che “le presunzioni fissate dalla citata norma a salvaguardia della pretesa erariale devono essere applicate dall’Ufficio secondo logiche di proporzione e ragionevolezza avulse da un acritico automatismo”.
In dottrina, con la circolare 39/IR del 4 agosto scorso, l’IRDCEC aveva già evidenziato i profili di illegittimità dell’applicazione retroattiva delle presunzioni bancarie a carico dei professionisti.
La Consulta, però, con la pronuncia di ieri, ha compiuto un passo ulteriore – ed è bene ribadirlo – stabilendo che la disposizione in parola, laddove richiama i compensi, è incostituzionale, a prescindere dalla questione riguardante il timing della sua applicabilità. La presunzione in oggetto, infatti, per i lavoratori autonomi, stante le caratteristiche peculiari di tali figure, come sopra rilevato, è irragionevole e tradisce il principio di capacità contributiva, e quindi non può mai trovare applicazione.
Se la Consulta ha sostanzialmente fatto venir meno il riferimento nell’art. 32 ai “compensi”, la disposizione e quindi la presunzione relativa ai prelevamenti rimane comunque pienamente efficace in relazione ai “ricavi” previsti sin dall’origine nel testo di legge. Ma si tratta – a ben vedere – di quei ricavi che per la Cassazione, secondo il consolidato filone sopra richiamato, dovevano già essere interpretati in maniera estensiva prima della L. n. 311/2004, giungendo a comprendere i “compensi” dei lavoratori autonomi. È auspicabile attendersi, allora, un cambio di rotta della Cassazione, atteso che diversamente verrebbe vanificato il decisum della Consulta.
Vale comunque la pena ricordare che l’applicazione delle presunzioni bancarie, specie nei confronti di soggetti quali ditte individuali e possessori di reddito di lavoro autonomo, appare talvolta ingiustificata, contraria alla capacità contributiva e fortemente lesiva del diritto di difesa, la Commissione tributaria provinciale di Treviso, con la sentenza 362/5/2014, si è occupata del caso dei prelevamenti (l’accertamento concerneva proprio una ditta individuale).
Come noto, gli artt. 32 del DPR 600/73 e 51 del DPR 633/72 prevedono che i “dati, le notizie e i documenti” risultanti dalle movimentazioni bancarie sono posti a base degli accertamenti “se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto a imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine”: da un’interpretazione solo letterale della norma (applicata dagli Uffici finanziari e convalidata da tempo dalla Corte di Cassazione), sia i prelevamenti sia i versamenti fanno scattare il meccanismo legale presuntivo.
La Corte Costituzionale (sentenza 225 del 2005) era stata investita della questione, sulla base del fatto che l’art. 32 del DPR 600/73, nella parte in cui pone a fondamento della presunzione i prelevamenti, introdurrebbe una doppia presunzione, inammissibile nel nostro ordinamento: infatti, i prelevamenti si presumono acquisti e questi ultimi si presumono ricavi.
Nel dichiarare infondata la problematica, la Consulta ha stabilito che non è arbitrario ipotizzare “che i prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari effettuati da un imprenditore siano stati destinati all’esercizio di attività d’impresa e siano, quindi, in definitiva, detratti i relativi costi, considerati in termini di reddito imponibile”.
L’irrazionalità della presunzione fondata sui prelevamenti e sui versamenti è palese: a fronte di un ricavo versato sul conto di 2000 euro, di un prelievo di 1200 euro magari per pagare un fornitore e di un ulteriore prelievo di utile di 800 euro, si può presumere un ricavo di 4000 euro.
Il problema è stato perfettamente colto dai giudici trevisani, che, avulsi da ogni interpretazione “meccanica” della legge, hanno ritenuto inapplicabile la presunzione legale per i prelevamenti.
Si badi bene, dal testo della sentenza si nota che il prelevamento non risultante dalle scritture contabili non è stato ritenuto assolutamente irrilevante, ma, di fatto, espressione di una presunzione semplice, e non legale relativa.
Non a caso, si sostiene che, considerando pure i prelevamenti alla stregua di acquisti non contabilizzati, “si vengono a prendere in considerazione le medesime somme già ritenute materia imponibile come versamenti, sottoponendole ad una inammissibile doppia tassazione”.
Spetta all’Ufficio, si prosegue nella sentenza, dimostrare che i prelevamenti si riferissero con sicurezza ad acquisti “neri”.
Trattasi di un percorso argomentativo lodevole, che solo a prima vista contrasta con il dato positivo, che, per le imposte sui redditi, sembra introdurre una vera e propria presunzione legale relativa in merito ai prelevamenti.
Non dimentichiamo che la Corte Costituzionale, nell’inciso sopra riportato, ha sì ammesso la legittimità della presunzione legale relativa, ma, nel contempo, ha palesato la necessità di riconoscere la deduzione del costo, cosa che non avviene di certo se la presunzione viene applicata in maniera automatica (ovvero due volte).
Emergerebbe, a ben vedere, la necessità della documentazione analitica del costo sostenuto, e l’opportunità che, nelle indagini bancarie, sia riconosciuta una percentuale forfetaria di costi, cosa non condivisa dalla Cassazione.