Impatto fiscale delle voci "straordinarie" del Conto Economico

Dott. Alessio Pistone | 02/02/2017

Il DLgs. 139/2015 ha eliminato dallo schema di Conto economico di cui all’art. 2425 c.c. la sezione straordinaria, rendendo necessaria la ricollocazione delle relative componenti secondo le indicazioni fornite dai nuovi principi contabili, applicabili dai bilanci con esercizio avente inizio a partire dal 1° gennaio 2016.
Il nuovo OIC 12, nella versione 2016, prevede, in linea di massima, la riclassificazione dei componenti positivi e negativi non più straordinari nella macroclasse A, relativa alla gestione caratteristica o nella macroclasse C, relativa alla gestione finanziaria.
La modifica produce altresì effetti fiscali, posto che alcune disposizioni, sia nell’ambito delle imposte dirette sia nell’ambito IRAP, attribuiscono rilevanza espressa alla classificazione delle voci di bilancio.
Tra queste si possono annoverare, ad esempio:
– l’art. 84 comma 3 del TUIR, il quale prevede che, nel caso di trasferimento delle partecipazioni della società titolare di perdite fiscali e contestuale modifica dell’attività principale dell’impresa, le perdite stesse siano riportabili solo a fronte del superamento del “test di vitalità” il quale pone, tra l’altro, a confronto l’ammontare dei ricavi e proventi dell’attività caratteristica dell’esercizio precedente con il 40% della media risultante dagli ultimi due esercizi anteriori;
– l’art. 172 comma 7 del TUIR, il quale subordina il riporto delle perdite ante fusione delle società partecipanti alla verifica di una soglia minima di vitalità, come nel caso precedente, determinata (anche) in funzione dei ricavi e proventi dell’attività caratteristica;
– l’art. 96 comma 2 del TUIR, in base al quale gli interessi passivi sono deducibili, da parte dei soggetti IRES, nel limite degli interessi attivi e, per l’eccedenza, nel limite del 30% del ROL, quantificato come differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lett. A) e B) dell’art. 2425 c.c., con esclusione degli ammortamenti e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali.
In tema di società di comodo, inoltre, il test di operatività di cui all’art. 30 della L. 724/94 richiede il confronto dei ricavi minimi presunti con l’ammontare complessivo di ricavi, incrementi di rimanenze e proventi non straordinari, mentre è causa di disapplicazione della disciplina delle società in perdita sistematica il conseguimento di un MOL positivo, inteso quale differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alla lett. A) e B) dell’art. 2425 c.c., al netto di ammortamenti, svalutazioni e accantonamenti.
Una soluzione normativa alla problematica era rinvenibile nel testo dell’emendamento al disegno di legge di conversione del Milleproroghe (DL 244/2016), ritenuto però improponibile in sede di esame in Commissione. L’emendamento disponeva, infatti, che “il riferimento contenuto nelle norme vigenti di natura fiscale ai componenti positivi o negativi di cui alle lettere A) e B) dell’art. 2425 del codice civile, va inteso come riferito ai medesimi componenti assunti al netto dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda”. Operando così come previsto dall’emendamento, le componenti entrate a far parte dell’area ordinaria aumenterebbero i ricavi e proventi caratteristici, rilevanti ai fini del superamento del test di vitalità per il riporto delle perdite ordinarie e da fusione, nonché del test di operatività per le società di comodo.
Le componenti positive e negative, come sopra “ricollocate”, influenzerebbero altresì il calcolo del MOL per la qualifica di società in perdita sistematica.
Non dovrebbero, invece, essere considerate le eventuali plusvalenze o minusvalenze derivanti da cessioni d’azienda pur se classificate nella voce A.5, precisazione che il citato emendamento ribadiva a proposito del computo della soglia di deducibilità degli interessi passivi di cui all’art. 96 comma 2 del TUIR, nonché, in termini più generali, relativamente alla determinazione della base imponibile IRAP.
Questo approccio avrebbe dovuto essere essere esteso a quelle norme che pongono un riferimento alla gestione caratteristica, pur non richiamando in modo espresso singole voci di Conto economico, come il già citato art. 172 comma 7 del TUIR in tema di riporto delle perdite da fusione; in questo caso, esigenze di uniformità richiederebbero che, nel confrontare le voci del Conto economico del 2016 con la media dei due anni precedenti, i ricavi e i proventi della gestione caratteristica di questi ultimi siano incrementati delle componenti iscritte nella sezione straordinaria ma che sarebbero state iscritte nella macroclasse A in adozione dei nuovi principi contabili.
La mancata approvazione dell’emendamento lascia, quindi, un’incertezza significativa negli operatori che si accingono a determinare i fondi imposte. Appare tuttavia lecito attribuire sempre e comunque rilevanza fiscale alle ex componenti dell’area straordinaria, in virtù della relativa riclassificazione nell’area ordinaria di Conto economico, escludendo però da questa regola generale – come del resto faceva la norma “cassata” – le componenti derivanti da trasferimenti di aziende, che rimarrebbero “straordinarie” ai soli fini fiscali.