Le utenze degli immobili locati vanno considerati con l'immobile

Dott. Alessio Pistone | 05/09/2013

La Corte di Giustizia UE (sentenza C-392/11 del 27 settembre 2012) ha stabilito che la fornitura al locatario di acqua, energia elettrica, copertura assicurativa, servizi condominiali prevista nell’ambito di un contratto di locazione immobiliare con facoltà da parte del locatore di risolvere il contratto nel caso in cui il locatario non abbia pagato gli oneri locativi costituisce un’unica operazione, alla quale si applica il trattamento fiscale proprio della prestazione principale.
Occorre ricordare in premessa che per le locazioni di fabbricati è prevista l’applicazione di un generale regime di esenzione, con alcune importanti eccezioni. Possono, infatti, essere assoggettate ad IVA le seguenti operazioni, previa opzione da esercitarsi nel relativo contratto di locazione:
– locazioni fabbricati abitativi effettuate dalle imprese costruttrici o di ripristino degli stessi;
– locazioni fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali come definiti dal DM 22 aprile 2008;
– locazioni fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni.
Ciò detto, nel prendere atto della pronuncia della Corte di Giustizia, va tuttavia osservato che la questione, chiara in via teorica, si presenta assai complessa dal punto di vista pratico, posto che non è sempre agevole distinguere l’ipotesi in cui i servizi forniti rappresentano semplici operazioni accessorie alla principale da quella in cui gli stessi costituiscono invece servizi autonomi.
Infatti, la stessa Corte di Giustizia europea (18 novembre 2004, causa C-284/03) ebbe a stabilire che un corrispettivo il quale, oltre alla durata della locazione, prende in considerazione anche altri elementi, non consente di escludere per essi la qualifica di “locazione di beni immobili” ai sensi dell’articolo 135, par. 1, lett. l) della direttiva n. 2006/112/CE, soprattutto quando gli altri elementi presi in considerazione hanno un carattere accessorio in relazione alla parte del corrispettivo collegato al trascorrere del tempo o non remunerano una prestazione diversa dalla semplice messa a disposizione del bene.
Più esattamente, secondo la Corte UE (21 febbraio 2008, causa C-425/06) due prestazioni di servizi non devono considerasi distinte e indipendenti nel caso in cui sussista una delle seguenti situazioni:
– vi sia una prestazione principale e un’altra (o altre) che sia accessoria a questa, nel senso che quest’ultima non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore;
– due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo sono a tal punto strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale.
Ad esempio, l’art. 9, quarto comma della legge n. 392/1978 (legge sull’equo canone), come modificato dall’art. 67 del DL n. 331/1993, prevede che gli oneri condominiali addebitati dal locatore al conduttore devono intendersi corrispettivi di prestazioni accessorie a quella di locazione, ai sensi all’art. 12 del DPR n. 633/1972, che disciplina il trattamento IVA delle prestazioni accessorie.
Allo stesso modo, la normativa IVA relativa alle locazioni non è applicabile ai contratti che prevedono che il prestatore, oltre a mettere a disposizione dell’altra parte uno spazio determinato, fornisca servizi ulteriori (es. servizi postali, di segreteria) che risultino qualificanti ai fini della causa del contratto e che non si sostanzino in semplici prestazioni accessorie alla locazione, quali i servizi di portierato o altri servizi condominiali (circ. Agenzia delle Entrate n. 12/2007).
Una situazione di questo tipo si configura, ad esempio, con riferimento alle spese relative al servizio di pulizia delle parti comuni di un immobile dato in locazione laddove le stesse siano fornite da un terzo che fattura il costo di detto servizio direttamente ai locatari o dal proprietario che utilizza a tale scopo il suo personale o che fa ricorso ad un’impresa di pulizie. In quest’ultimo caso, infatti, le prestazioni di locazione e di pulizia possono essere separate l’una dall’altra, dovendosi considerarsi operazioni autonome (Corte di Giustizia 11 giugno 2009, causa C-572/07). Allo stesso modo, devono considerarsi distinti i servizi di locazione finanziaria di un bene e di fornitura dell’assicurazione relativa a quest’ultimo (sentenza del 17 gennaio 2013, causa C-224/11). Gli stessi, infatti, non possono considerarsi costituire una operazione unica la cui scomposizione avrebbe, di per sé, carattere artificioso né tanto meno può considerarsi il servizio assicurativo accessorio alla locazione del bene.
Ad ogni modo, spetta al giudice nazionale stabilire se, nel caso concreto, le operazioni siano o meno connesse tra loro tanto da essere considerate come una prestazione unica.
Nella causa C-392/11, il contratto di locazione prevedeva, oltre alla fornitura del servizio principale, anche la prestazione di taluni servizi da parte del locatore (acqua, energia elettrica, copertura assicurativa, servizi condominiali), con corrispettivo autonomo per ciascun servizio, la cui mancata corresponsione avrebbe, tuttavia, comportato la risoluzione del contratto.
Proprio la circostanza che il contenuto del contratto riguardava sia il diritto di occupare i locali sia le altre prestazioni e che il locatore aveva la possibilità di risolvere il contratto nel caso in cui il locatario non avesse pagato gli oneri locativi costituisce un indizio al fine di poter considerare la fornitura dei servizi in questione, i quali ultimi non necessariamente rientrano nella nozione di locazione immobiliare dal momento che gli stessi possono essere forniti anche da terzi, come accessoria ed indissociabile a quella principale di locazione. Pertanto, a questi ultimi servizi si applica lo stesso trattamento IVA previsto per la prestazione di locazione.