Liquidazione societaria in perdita riferita all'intero periodo

Dott. Alessio Pistone | 22/07/2013

Sia le società di persone, sia quelle di capitale, durante la fase di liquidazione, sottostanno ad una comune regola fiscale: il reddito è determinato in via provvisoria negli esercizi intermedi, salvo conguaglio in base al bilancio finale di liquidazione. La durata della fase intermedia varia da tre anni per i primi soggetti a cinque anni per le società di capitali, ma il principio sancito è simile, nel senso che, ove venisse superata la durata prevista dall’art. 182 del TUIR, i redditi determinati negli esercizi intermedi in via provvisoria diventerebbero definitivi.
A questo punto, però, si presentano problematiche che differenziano il mondo delle società di persone rispetto a quello delle società di capitali.
Le società di persone in liquidazione imputano l’imponibile, determinato negli esercizi intermedi, ai soci in base al principio di trasparenza ex art. 182 comma 2 del TUIR. Tali redditi sono tassabili separatamente da parte del socio persona fisica se la società poteva dimostrare un’anzianità almeno quinquennale alla data di inizio della fase di liquidazione. Se la liquidazione si chiude entro tre anni, verrà determinato un unico imponibile complessivo, da attribuire ai soci sempre in forza del principio di trasparenza e potendo, il socio, usufruire della tassazione separata, sottraendo eventuali imposte già liquidate provvisoriamente negli esercizi intermedi.
E’ alquanto complessa la situazione se il bilancio finale presenta una perdita mentre quelli intermedi hanno chiuso con un imponibile attribuito provvisoriamente ai soci. Deve ritenersi, in questo caso, che ai soci spetti il rimborso di quanto versato negli esercizi intermedi. Inoltre, può accadere che la liquidazione si protragga per più di tre esercizi, il che rende definitivi i redditi imputati negli esercizi intermedi, per i quali non è più legittimo, con effetto retroattivo, applicare la tassazione separata. Sul punto la dottrina, unanimemente, rileva come non sia chiaro se la riliquidazione delle imposte ordinarie dovute in luogo della tassazione separata, sia adempimento posto a carico dell’Ufficio o del contribuente.
Particolarmente complesso è decifrare il contenuto dell’ultimo periodo dell’art. 182 comma 2 del TUIR, quando afferma che (solo) se la liquidazione si chiude in perdita essa può essere imputata ai soci.
Più complicato, però, è come applicare concretamente la disposizione per le liquidazioni che si protraggono per più di tre esercizi, potendosi presentare situazioni in cui le perdite possono essersi manifestate solo negli esercizi intermedi, oppure anche in quello finale.
Le combinazione sono molteplici, ma il primo punto da sviscerare è se la locuzione “chiude in perdita” debba essere riferita solo all’ultimo esercizio o se sia comunque da riferire all’intero bilancio di liquidazione, ancorché di durata superiore a tre esercizi. Al riguardo, sembra più ragionevole ipotizzare che il riferimento sia all’intera fase di liquidazione, il che permette di ritenere che, ove si abbia una perdita complessiva, questa sia attribuibile ai soci. Vediamo questo esempio:
– esercizio 1° di liquidazione = perdita 100;
– esercizio 2° di liquidazione = utile 10;
– esercizio 3° di liquidazione = utile 5;
– esercizio 4° di liquidazione = utile 15.
La perdita complessiva è = 70, attribuibile ai soci. Occorre, però, capire quale sia la sorte delle imposte versate in relazione ai periodi in utile ormai divenuti definitivi, poiché delle due l’una: o le imposte versate vengono considerate rimborsabili oppure occorre attribuire l’intera perdita di 100 ai soci; diversamente ragionando, si avrebbe un’irrazionale penalizzazione.
Se, nell’esempio sopra riportato, la perdita dell’esercizio 1 fosse stata pari a 10, quindi con una liquidazione che “non si chiude in perdita”, resterebbe fermo che tale perdita non sarebbe in nessun caso attribuibile ai soci.
Nel caso della società di capitali, può accadere che nella fase intermedia vengano prodotti redditi in taluni esercizi e perdite in altri. Ora, se le perdite sono prodotte prima dei redditi e la liquidazione si chiude entro il quinquennio si ha il conguaglio finale operando la compensazione. Ma se nei primi esercizi si sono registrati utili con conseguente versamento di imposte e nel conguaglio finale emerge una perdita, quale sarà la sorte delle imposte versate provvisoriamente? La società vanta certamente un credito d’imposta che non potra’ essere erogato all’ex liquidatore, dato che l’estinzione della società, prodotta dalla cancellazione al Registro imprese, lo priva di qualunque potere di rappresentanza. Secondo la ris. 77/2011, il rimborso va erogato ai soci pro quota o ad uno solo di essi se risulti destinatario di delega all’incasso rilasciata dagli altri soci. Non sembrano esplorabili altre soluzioni piu efficaci.
Secondo taluni, sarebbe possibile assegnare ai soci il credito d’imposta al fine di permettere loro l’esercizio della compensazione con altri debiti tributari ex art. 17 del DLgs 241/97, ma tale interpretazione si scontra con un ostacolo letterale che appare insuperabile. Infatti, l’art. 43-bis del DPR 602/73 ammette la cessione del credito d’imposta solo nell’ipotesi in cui questo sia stato richiesto a rimborso dal cedente nel modello UNICO, mentre non risulta cedibile il credito d’imposta portato a nuovo. La conseguenza della cessione/assegnazione del credito d’imposta è che il socio assegnatario dovrà attendere il rimborso, similmente a ciò che sarebbe accaduto se il credito fiscale non fosse stato assegnato.