Locazioni: disciplina dei canoni non percepiti

Dott. Alessio Pistone | 22/08/2013

La Cassazione, fornendo, con sentenza n. 11158/2013, un’interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 26 (ex 23), comma 1 del TUIR, nel solco del proprio prevalente indirizzo ispirato da una precedente pronuncia della Corte Costituzionale, ha riaffermato che la mancata percezione dei canoni, a causa della morosità del conduttore, non ne impedisce l’assoggettamento alle imposte sui redditi fintanto che non sia intervenuta la risoluzione del contratto di locazione. La decisione dei giudici di legittimità merita di essere segnalata perché consolida il proprio orientamento e rende tale principio “diritto vivente”.
Il comma 1 dell’art. 26 del TUIR stabilisce – come è noto – che i redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale, salvo quanto previsto per l’imputazione del reddito agrario, per il periodo di imposta in cui si è verificato il possesso di terreni e/o fabbricati. I redditi derivanti da contratti di locazione di fabbricati abitativi, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore, mentre per le imposte versate sui canoni scaduti e non percepiti, come da accertamento avvenuto nell’ambito del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità, è riconosciuto un credito di imposta di pari ammontare.
Con sentenza n. 362 del 26 luglio 2000 la Corte Costituzionale, definendo tale norma eccezionale rispetto alla disciplina ordinaria, ha ritenuto che il riferimento al canone di locazione (reddito effettivo) può operare nel tempo soltanto fino a quando risulta “in vita un contratto di locazione” e quindi è dovuto un “canone in senso tecnico”. Qualora invece il rapporto contrattuale sia cessato per scadenza del termine, oppure si sia verificata una qualsiasi causa di risoluzione del contratto di locazione, il riferimento al reddito effettivo non è più praticabile, dovendo applicare il regime ordinario del reddito catastale. In altre parole, l’IRPEF sui fabbricati locati va corrisposta in base al reddito locativo, con applicazione delle riduzioni di legge, se superiore alla relativa rendita catastale (rivalutata del 5%), “indipendentemente dalla percezione” del reddito stesso.
Questa regola eccezionale opera solamente fino a quando il contratto di locazione (abitativo, commerciale), rimanga attivo e quindi sia dovuto un canone in senso stretto. In tale ottica la Cassazione, superando un contrario precedente, ha ritenuto che ai fini dell’IRPEF la tassazione del reddito locativo è correlata alla mera maturazione del diritto del locatore a percepire il reddito stesso (fra tante, sentenze n. 20764 del 25 settembre 2006 e n. 24444 del 18 novembre 2005). L’indirizzo contrario, rappresentato dalla sentenza n. 6911 del 7 maggio 2003, è stato modellato sul fondamentale principio dell’art. 53, primo comma della Costituzione, secondo cui il carico fiscale deve essere ragguagliato alla “capacità contributiva”, cioè all’effettiva ricchezza realizzata dal contribuente.
La sentenza n. 11158 del 10 maggio 2013 trae origine dall’impugnazione di un avviso di rettifica della dichiarazione dei redditi per l’anno 1996, con il quale l’ufficio aveva determinato in capo a due contribuenti un maggior reddito da fabbricati in relazione all’omessa denuncia dell’importo corrispondente ai canoni di due contratti di locazione commerciale. I primi giudici avevano respinto il ricorso, mentre i giudici di appello hanno accolto le ragioni dei contribuenti, secondo cui l’importo corrispondente all’ammontare dei canoni doveva essere escluso dal reddito complessivo in quanto detti canoni non erano stati percepiti. L’ufficio si è rivolto ai giudici di Cassazione deducendo la violazione e la falsa applicazione dell’art. 23 (ora 26) del TUIR.
I giudici di legittimità, nel ritenere giuridicamente errata la pronuncia del giudici del riesame, hanno ribadito il principio di diritto secondo cui la mancata percezione del reddito locativo, a causa della morosità del conduttore, non ne impedisce l’assoggettamento alle imposte sui redditi fintanto che non sia intervenuta la risoluzione del contratto di locazione (fra tante, sentenze n. 22588 dell’11 dicembre 2012 e n. 651 del 18 gennaio 2012).
Sicché, fino a quando il contratto di locazione è in essere, i canoni non corrisposti sono comunque rilevanti ai fini del computo della base imponibile laddove si discuta, come nel caso di specie, del reddito fondiario che concorre alla formazione del reddito complessivo in correlazione con la mera titolarità del diritto reale sul fabbricato locato. Infine, è appena il caso di ricordare che sul tema il regime fiscale della cedolare secca è analogo alla disciplina ordinaria (Agenzia delle Entrate, circolare n. 26 del 1° giugno 2011, § 6.1; istruzioni per la compilazione dei modelli Unico PF 2013, fascicolo 1, e 730/2013).
L’art. 8 comma 5 della L. n. 413/1998, nell’ambito della riforma della disciplina delle locazioni e del rilascio degli immobili adibiti ad uso abitativo, ha introdotto due nuovi periodi all’art. 26 comma 1 del TUIR, stabilendo che: “I redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso abitativo, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito dal momento della conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore. Per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti come da accertamento avvenuto nell’ambito del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità è riconosciuto un credito di imposta di pari ammontare”.
Nel commentare le suddette novità, la C.M. 7 luglio 1999 n. 150 (§ 1.1) ha affermato che, il legislatore ha derogato, anche se soltanto con riferimento ai redditi derivanti dalla locazione di immobili adibiti ad uso abitativo, al principio generale di imputazione dei redditi fondiari contenuto nell’art. 26, comma 1 del TUIR, cioè al criterio di imputazione temporale per competenza dei redditi derivanti dai canoni di locazione, “indipendentemente dal momento dell’effettiva percezione dei canoni” stessi. In aggiunta, è stato affermato che “resta fermo, naturalmente, che per gli immobili locati per uso diverso da quello abitativo, nonché in assenza di un procedimento giurisdizionale concluso, il canone di locazione va comunque sempre dichiarato così come risultante dal contratto di locazione, ancorché non percepito, rilevando in tal caso il momento formativo del reddito e non quello percettivo”.
La successiva C.M. 19 maggio 2000 n. 101 (§ 5.2) ha ribadito che “tale deroga concerne esclusivamente gli immobili locati per uso abitativo”.
Pertanto, sulla base del tenore letterale delle disposizioni in esame e dei suddetti chiarimenti dell’Amministrazione finanziaria, le deroghe previste dal secondo e terzo periodo dell’art. 26 comma 1 del TUIR si applicano solo nei confronti degli immobili adibiti ad uso abitativo e non anche a quelli adibiti ad uso non abitativo (es. locazioni di locali commerciali, studi professionali, capannoni industriali, alberghi, ecc. disciplinate dagli artt. 27 ss. della L. n. 392/78) (in tal senso Cass. 18 gennaio 2012 n. 651 e C.T. Reg. Torino 8 luglio 2010 n. 53/5/10).
La Corte di Cassazione, con la sentenza 7 maggio 2003 n. 6911, ha però affermato che, in base ai principi di capacità contributiva (art. 53 della Costituzione) e di buona fede (Statuto dei diritti del contribuente di cui alla L. n. 212/2000), laddove i redditi fondiari non siano determinati sulla base della rendita catastale ma sulla base dei contratti di locazione:
– “i dati contrattuali forniscono solo una indicazione presuntiva”, poiché, di regola, i proprietari percepiscono il canone indicato nel contratto;
– “deve essere consentita la prova contraria, così come nel caso di specie avvenuto attraverso elementi indiziari (quale la procedura di sfratto per morosità) che il giudice di merito ha con insindacabile e non contestato giudizio ritenuto congrui”.
Tuttavia, tale pronuncia favorevole al contribuente risulta al momento isolata ed è stata espressamente smentita da Cass. 18 gennaio 2012 n. 651.
Per gli immobili locati per uso diverso da quello abitativo, quindi, il canone derivante dalla locazione dell’immobile “va comunque sempre dichiarato così come risultante dal contratto di locazione, ancorché non percepito, rilevando in tal caso il momento formativo del reddito e non quello percettivo” (cfr. la C.M. n. 150/E/99).
Sulla base della sentenza della Corte costituzionale 26 luglio 2000 n. 362, ripresa dalla Corte di Cassazione con le sentenze 1 giugno 2007 n. 12905 e 18 gennaio 2012 n. 651, il riferimento al reddito derivante dai canoni di locazione (ancorché non percepiti) si applica però solo fino a quando risulta in essere un contratto di locazione, venendo meno allorché la locazione sia cessata, per qualsivoglia motivo, ad esempio per scadenza del termine (art. 1596 c.c.), ovvero quando si sia verificata una qualsiasi causa di risoluzione del contratto, ivi comprese quelle di inadempimento in presenza di clausola risolutiva espressa e di dichiarazione di avvalersi della clausola (art. 1456 c.c.), o di risoluzione a seguito di diffida ad adempiere (art. 1454 c.c).
Come osservato da Corte Cost. n. 362/2000, infatti, “la risoluzione del contratto impedisce di configurare il pagamento, effettivo o solo presunto, come effettuato a titolo di canone, cui possa essere commisurata la base imponibile ai fini dell’imposta sul reddito”; tuttavia, la risoluzione consensuale del contratto, in assenza di una manifestazione inequivoca di volontà della parti che vada in tal senso, non può produrre effetti retroattivi (Cass. 18 novembre 2005 n. 24444 e 1 giugno 2007 n. 12905).
Una volta intervenuta una qualsiasi causa di risoluzione del contratto di locazione, invece, ai fini della determinazione del reddito generato dall’immobile, non rileva più il canone di locazione pattuito, bensì la rendita catastale rivalutata del 5%.
Risulta evidente che il momento di cessazione del contratto di locazione varia a seconda della causa che l’ha determinato.
Al riguardo, la Corte ha chiarito che gli effetti della risoluzione giudiziale, sebbene la relativa pronuncia abbia carattere costitutivo, retroagiscono, con la conseguenza che il contratto cessa dal momento in cui si è verificata la causa della risoluzione, e non dal momento in cui viene resa la sentenza.
In conclusione, per le unità immobiliari non abitative, fino alla risoluzione del contratto, le imposte sui canoni non percepiti devono essere pagate e non vi è insorgenza di alcun credito d’imposta (contrariamente a quanto avviene in caso di immobili abitativi), né, tanto meno, di un diritto al rimborso.