Meccanismo del “foreign tax credit”

Dott. Alessio Pistone | 10/08/2012

Il meccanismo del “foreign tax credit”, previsto dall’art. 165 del TUIR, intende ovviare al fenomeno della duplice tassazione del reddito estero conseguito dal contribuente residente in Italia: la pretesa impositiva nostrana, infatti, si somma spesso a quella dello Stato ove l’elemento imponibile è stato prodotto. Uno dei capisaldi della disciplina è quello per cui il credito può essere riconosciuto nel limite del minore importo tra l’imposta versata nel Paese estero sul determinato reddito e l’imposta “netta” italiana ad esso riferibile; una diversa soluzione sarebbe evidentemente illogica, risolvendosi in un rimborso da parte dell’Erario italiano di almeno parte della tassazione scontata dal soggetto fuori dai confini nazionali.
Entro l’impianto generale, il Legislatore ha introdotto una particolare previsione per le imprese italiane: a norma del comma 6 dell’art. 165 del TUIR, infatti, per queste ultime la maggior imposta, rispetto a quella italiana, assolta nel Paese di produzione del reddito, non è persa; al contrario, la stessa è “memorizzata” e costituisce un credito da usare sino a concorrenza dell’eventuale eccedenza d’imposta italiana relativa a redditi prodotti nel medesimo Paese oltreconfine, negli 8 esercizi precedenti o negli 8 successivi.
Tale disposizione risponde all’obiettivo di livellare all’aliquota nostrana la tassazione dei redditi esteri delle imprese italiane, compensando le oscillazioni di segno contrario, ove esistenti, registrate sui redditi prodotti nello stesso Stato. Tra le ragioni che possono determinare gli scostamenti ricordiamo, ad esempio, le differenze tra le aliquote applicate, le diverse regole per giungere alla base imponibile o l’esistenza di perdite fiscali pregresse solo all’estero o in Italia.
In linea con le raccomandazioni del Commentario al Modello OCSE di Convenzione, l’Amministrazione ha introdotto una disposizione, per così dire, “di corredo” alla disciplina del comma 6, con la quale gli operatori sono chiamati, non senza difficoltà, a confrontarsi. Per spiegarne la ratio proviamo a formulare un esempio: nel periodo d’imposta X una società di capitali italiana produce in Francia, per il tramite di una stabile organizzazione, delle perdite fiscali (100), capaci di compensare integralmente il reddito ulteriore, prodotto nel nostro Paese (per semplicità anch’esso pari a 100); nell’esercizio X+1 le perdite dell’anno precedente compensano in Francia il nuovo reddito ivi prodotto (per semplicità qui ipotizzato ancora pari a 100), senza pertanto che si registri una qualche imposta locale; lo stesso reddito viene invece incluso nella base imponibile italiana ed è gravato da IRES per 27,5.
Riconoscere che, con riguardo alla Francia, nell’anno X+1 si è creata un’eccedenza d’imposta italiana (+27,5), utilizzabile per trasformare eventuali eccedenze di segno opposto in crediti verso l’Erario, potrebbe generare un depauperamento delle casse nostrane: sommando i due esercizi, infatti, è agevole osservare come nessun reddito francese sia stato appreso a tassazione in Italia; le uniche imposte acquisite sono, di fatto, quelle relative al reddito prodotto entro i nostri confini nell’esercizio X. Le conclusioni, peraltro, non cambierebbero se quest’ultimo fosse stato conseguito in uno Stato terzo.
Per ovviare a queste possibili conseguenze, la Sezione IIdel quadro CE della dichiarazione dei redditi introduce il concetto di “eccedenza negativa d’imposta italiana”. Nel nostro esempio la stessa sarà pari, nel periodo X, al risparmio fiscale conseguito in Italia grazie alla perdita francese (-27,5) e andrà portata in riduzione di eventuali eccedenze positive d’imposta italiana relative a redditi prodotti fuori dall’Italia. Sulla base dei dati proposti, al termine dell’esercizio X+1 nessuna eccedenza sarà stata realmente conseguita e come tale dichiarata dalla società (-27,5 + 27,5 = 0).
La miglior dottrina auspica da tempo un intervento di equità, che porti il Ministero a riconoscere anche i fenomeni di senso opposto. Tra i fautori di questa tesi spicca Assonime che, con l’approfondimento n. 4/2012 dello scorso 26 luglio, ha osservato che, per coerenza logica, dovrebbe essere introdotto un correttivo che eviti, nelle situazioni speculari a quella disciplinata in dichiarazione, la scomparsa dell’eventuale eccedenza d’imposta italiana: il riferimento va all’ipotesi in cui il reddito prodotto nel singolo Stato estero dall’impresa italiana sia compensato da perdite domestiche, coeve o pregresse, ovvero da perdite prodotte in un altro Paese.
Si ipotizzi che nell’anno X una società italiana produca in Romania, per il tramite di una stabile organizzazione, un reddito pari a 100, assoggettato all’imposta locale del 16%, e nel nostro Paese una perdita di pari importo: la soluzione auspicabile sarebbe quella di inserire in dichiarazione di un’eccedenza d’imposta nostrana pari a 100 x (27,5–16) = 11,5, diversamente inesistente ed in grado di trasformare in crediti IRES eventuali eccedenze di imposta rumena su redditi prodotti in Romania.
Per quel che riguarda le plusvalenze da vendita di beni immobili all’estero, secondo il disposto dell’art. 67 comma 1 lett. b) del TUIR, la cessione a titolo oneroso di fabbricati e terreni non edificabili genera una plusvalenza tassabile se avviene a titolo oneroso entro 5 anni dalla costruzione o dall’acquisto.
Tale disposizione si applica ai soggetti residenti ai fini fiscali in Italia e proprietari di immobili non appartenenti ad un’attività di impresa. Essa non distingue tra immobili situati in Italia e immobili esteri, pertanto si ritiene che si applichi anche sulle plusvalenze immobiliari realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso riguardanti immobili situato al di fuori del territorio italiano.
Il fatto che tale plusvalenza sia imponibile in Italia, comunque, non esime lo Stato estero dall’assoggettare ad imposizione un’eventuale cessione immobiliare.
L’art. 13 del modello OCSE di Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, infatti, disciplina l’imposizione delle plusvalenze derivanti dall’alienazione dei beni immobili senza fornire una definizione dettagliata di plusvalenza e lasciando alla legislazione interna degli Stati la decisione riguardante se e come le plusvalenze debbano essere tassate e come debbano essere conteggiate le medesime. Inoltre, secondo detto articolo, le plusvalenze derivanti dall’alienazione di beni immobili possono essere tassate anche nello Stato in cui tali beni si trovano. Si verificano, quindi, casi di doppia imposizione che, generalmente, vengono risolti con il meccanismo del credito per le imposte estere previsto dall’art. 165 del TUIR.
In questo caso é obbligatoria la compilazione del quadro CR è riservata ai contribuenti che hanno prodotto redditi in un Paese estero in cui sono state pagate imposte a titolo definitivo, per le quali è riconosciuto il diritto a richiedere un credito d’imposta. Infatti, il credito per le imposte pagate all’estero spetta fino a concorrenza della quota d’imposta lorda italiana corrispondente al rapporto tra il reddito prodotto all’estero e il reddito complessivo, e sempre nel limite dell’imposta netta italiana relativa all’anno di produzione del reddito estero. Tuttavia qualora siano stati prodotti all’estero redditi d’impresa oppure redditi d’impresa unitamente a redditi diversi da quelli d’impresa, non va utilizzato il quadro CR, ma deve essere compilato esclusivamente il quadro CE del modello UNICO.
Il credito per le imposte pagate all’estero spetta fino a concorrenza della quota d’imposta lorda italiana corrispondente al rapporto tra il reddito prodotto all’estero e il reddito complessivo e comunque nel limite dell’imposta netta italiana relativa all’anno di produzione del reddito estero. Al fine dell’individuazione di tale limite, si deve tener conto anche del credito già utilizzato nelle precedenti dichiarazioni, riferito allo stesso anno di produzione del reddito.
Pertanto, ai fini della determinazione del credito d’imposta spettante è necessario:
– ricondurre, ove eccedente, l’importo dell’imposta estera (resasi definitiva in un singolo Stato e relativa ad un singolo anno di produzione del reddito) alla quota di imposta lorda italiana (imposta lorda italiana commisurata al rapporto tra reddito estero e reddito complessivo) eventualmente diminuita del credito utilizzato nelle precedenti dichiarazioni riferito allo stesso Stato estero e allo stesso periodo di produzione del reddito estero;
– ricondurre, ove eccedente, l’importo così determinato entro il limite dell’imposta netta (diminuita dell’eventuale credito già usufruito nelle precedenti dichiarazioni) relativa all’anno di produzione del reddito estero.
Si supponga una plusvalenza su un immobile situato all’estero realizzata nel 2012 che:
– ammonta a 100.000 euro;
– sconta una tassazione estera del 25%, ossia l’imposta assolta è pari a 25.000 euro;
Ipotizzando che il reddito imponibile complessivo in Italia sia pari a 200.000 euro, l’imposta che potrà essere scomputata all’interno del quadro CR del modello UNICO risulta di 12.500 euro (100.000/200.000 x 25.000). Infatti, tale ammontare costituisce la quota di imposta italiana riferibile al reddito estero.
Diversa sarebbe la circostanza in cui il fabbricato fosse detenuto da più di 5 anni. In questo caso, il reddito prodotto all’estero non concorrerebbe al reddito complessivo IRPEF, pertanto non sarebbe possibile scomputare le relative imposte assolte all’estero.