Omesso versamento iva

Dott. Alessio Pistone | 05/04/2018

La condotta di chi omette il versamento dell’IVA dovuta può comportare diverse sanzioni sia di natura amministrativa-tributaria, sia penale. L’art. 13 del DLgs. 471/1997 prevede che possa essere comminata una sanzione pecuniaria fino al 30% dell’importo non versato. D’altra parte, ai sensi dell’art. 10-ter del DLgs. 74/2000 (come modificato dal DLgs. 128/2015) é punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo, l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a 250.000 euro.
In realtà le due fattispecie non sono del tutto sovrapponibili: perché l’illecito assuma rilevanza dal punto di vista penale é necessario che sia trascorso il termine “lungo” previsto dal citato art. 10-ter (“versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo”), nonché che sia superata la soglia di punibilità di 250.000 euro. Anche in forza di tali distinzioni le Sezioni Unite hanno ritenuto che tra queste corresse un rapporto di “progressione criminosa” e che, pertanto, non fosse applicabile il principio di specialità, aprendo così la strada al cumulo di sanzioni (Cass. SS.UU. 37424/2013).
La Cassazione n. 15172/2018 ha precisato che la nuova fattispecie di omesso versamento IVA, di cui all’art. 10-ter del DLgs. 74/2000 come modificato dall’art. 8 del DLgs. 158/2015, che ha elevato da 50.000 a 250.000 euro la soglia di punibilità, ha determinato l’abolizione parziale del reato commesso in epoca antecedente che aveva ad oggetto somme pari o inferiori al nuovo importo.
A fronte di ciò trovano applicazione gli articoli:
– 2 comma 2 c.p., ai sensi del quale, nessuno può essere punito per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce reato (e, se vi è stata condanna, ne cessano l’esecuzione e gli effetti penali);
– 673 comma 1 c.p.p., ai sensi del quale, nel caso di abrogazione della norma incriminatrice, il giudice dell’esecuzione revoca la sentenza di condanna o il decreto penale dichiarando che il fatto non è previsto dalla legge come reato e adotta i provvedimenti conseguenti.
Con l’evoluzione della giurisprudenza internazionale in materia di “ne bis in idem”, la questione della legittimità di tale “cumulo” si è fatta sempre più stringente. Tale principio – come previsto dall’art. 4 del Prot. 7 della CEDU e dall’art. 50 della Carta dei Diritti fondamentali Ue – ha assunto un connotato sostanziale ed è stato ritenuto applicabile ai rapporti tra sanzioni amministrative e sanzioni tributarie. In tale prospettiva, il Tribunale di Bergamo – con sentenza del 16 settembre 2015 – ha chiesto ai giudici comunitari di chiarire se fosse legittima la possibilità di celebrare un procedimento penale avente ad oggetto un fatto per cui il medesimo soggetto abbia riportato sanzione amministrativa irrevocabile. Nel caso di specie, all’imputato era contestato, in qualità di titolare di una ditta individuale, l’omesso versamento dell’IVA risultante dalla dichiarazione relativa all’anno di imposta 2011, per un ammontare complessivo pari a 282 495,76 euro. Dopo la conclusione definitiva del procedimento amministrativo – con una sanzione pari a 84.748,74 euro, corrispondente al 30% del debito tributario – a carico del medesimo soggetto è stato avviato un procedimento penale per gli stessi fatti. In tale contesto, il giudice di merito ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre ai giudici di Lussemburgo la citata questione pregiudiziale. La Corte – con sentenza relativa alla causa C-524/15 – innanzitutto, ricorda i criteri con cui una sanzione può essere qualificata “sostanzialmente penale”: il primo consiste nella qualificazione giuridica dell’illecito nel diritto nazionale, il secondo nella natura dell’illecito e il terzo nel grado di severità della sanzione in cui l’interessato rischia di incorrere. Evidente appare, inoltre, nel caso in esame che si tratti dello “stesso fatto” (idem). Il cuore delle argomentazioni, tuttavia, è rappresentato dall’apertura verso alcune limitazioni del “ne bis in idem”. L’art. 50 della Carta va, infatti, letto in modo coordinato con l’art. 52, secondo cui eventuali limitazioni all’esercizio dei diritti e delle libertà riconosciuti dalla stessa Carta devono essere previste dalla legge e devono rispettare il contenuto essenziale di detti diritti e libertà; nel rispetto del principio di proporzionalità, possono essere apportate limitazioni a tali diritti e libertà solo qualora siano necessarie e rispondano effettivamente a finalità di interesse generale riconosciute dall’Unione o all’esigenza di proteggere i diritti e le libertà altrui. Secondo la Corte Ue, nel caso dell’omessa IVA è pacifico che la possibilità di “cumulo” nel nostro ordinamento è prevista dalla legge, a condizioni fissate in modo tassativo, assicurando quindi che il diritto garantito dal suddetto art. 50 non sia rimesso in discussione in quanto tale. Inoltre, la finalità di assicurare la riscossione integrale dell’IVA può essere qualificata come un obiettivo di interesse generale. Riguardo al principio di proporzionalità, questo richiede che il cumulo di procedimenti e di sanzioni previsto da una normativa nazionale non superi i limiti di quanto idoneo e necessario al conseguimento degli scopi legittimi perseguiti dalla normativa di cui trattasi; fermo restando che, qualora sia possibile una scelta fra più misure appropriate, si debba ricorrere alla meno restrittiva e che gli inconvenienti causati non debbano essere sproporzionati rispetto agli scopi perseguiti.
La Corte di Giustizia ritiene, così, ammissibile il sistema sanzionatorio italiano che consente la somma tra sanzioni penali e tributarie. Spetta, però, al giudice nazionale accertare, in concreto, che l’onere risultante dall’applicazione della normativa nazionale e dal cumulo dei procedimenti e delle sanzioni che la medesima autorizza non sia eccessivo rispetto alla gravità del reato commesso.
La condotta illecita è costituita dal mancato versamento entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo, per un importo superiore a 250.000 euro. Tuttavia, parte della giurisprudenza specifica la “struttura mista” di tale fattispecie, che consisterebbe in una condotta commissiva – la presentazione da parte del soggetto obbligato della dichiarazione annuale IVA – e in una condotta omissiva, rappresentata dal mancato versamento nei termini di legge dell’imposta dovuta sulla base di tale dichiarazione (cfr. Cass. n. 26930/2017 e n. 12248/2014).
Perché sia integrato il reato sarà perciò necessario che il contribuente abbia presentato una valida dichiarazione annuale, che l’imposta determinata in sede di dichiarazione non sia stata versata e che la condotta omissiva si protragga oltre il termine fissato dalla norma penale (prima del quale si potrebbe unicamente contestare un illecito amministrativo). La presentazione della dichiarazione costituisce, dunque, un presupposto necessario ai fini della consumazione del delitto; tanto è vero che, anche dal punto di vista dell’elemento soggettivo doloso, il contribuente deve rappresentarsi necessariamente che l’oggetto della condotta omissiva è esattamente ed esclusivamente il debito dichiarato e non quello rappresentato in altri e diversi atti o documenti.
Tale principio, già enunciato dalle Sezioni Unite nella pronuncia n. 37424/2013, trova applicazione in un procedimento conclusosi in Cassazione con la sentenza n. 14595 depositata la scorsa settimana. Nel caso di specie, si poneva il tema della non corrispondenza del debito dichiarato – complessivamente pari a 254.345 euro e, dunque, superiore anche alla nuova soglia di punibilità di 250.000 euro, introdotta dal DLgs. 158/2015 – rispetto a quello che risultava dalla contabilità dell’impresa, che si poneva di poco al di sotto a tale soglia. La Cassazione ricorda che la prova del dolo è insita in genere nella presentazione della dichiarazione annuale, da cui emerge quanto è dovuto a titolo di imposta: ad esempio, il reato di omesso versamento non potrà dirsi integrato qualora nella dichiarazione sia esposto un credito tributario. Al contrario, non hanno alcuna rilevanza le eventuali discrasie tra il debito erariale dichiarato e quello effettivo, che potrebbero in certe ipotesi rientrare nell’ambito dei reati dichiarativi previsti dal medesimo DLgs. 74/2000 (reati che possono, tra l’altro, concorrere con quello previsto dall’art. 10-ter). Allo stesso tempo, la Corte ribadisce che non rileva per l’esclusione della responsabilità penale il fatto che l’imputato non fosse il legale rappresentante della società nell’anno di imposta oggetto della dichiarazione da cui sorgeva l’obbligo di versamento dell’IVA, in quanto ai fini del dolo generico, richiesto per il reato, è sufficiente la consapevole omissione del versamento dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione.
Altra tematica che viene in evidenza nel caso in commento è quella attinente alla possibile applicazione della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto prevista dall’art. 131-bis c.p. Tale norma, introdotta dal DLgs. 28/2015, stabilisce che per i reati per i quali è prevista una pena detentiva non superiore ai cinque anni – ovvero la pena pecuniaria, sola o congiunta alla predetta pena – è esclusa la punibilità quando, per le modalità della condotta e per l’esiguità del danno o del pericolo, valutate ai sensi dell’art. 133 comma 1 c.p. l’offesa è di particolare tenuità e il comportamento risulta non abituale.
La giurisprudenza si è da subito interrogata rispetto alla applicabilità di un tale istituto ai reati caratterizzati da una soglia di punibilità, in quanto in questi casi è già il legislatore ad individuare il limite del penalmente rilevante. La pronuncia in esame si conforma a quell’orientamento che, pur ammettendo la possibile affermazione della non punibilità ex art. 131-bis c.p. anche per i reati tributari “con soglia”, ritiene che ciò sia possibile solo laddove il valore della somma evasa sia “vicinissimo” alla soglia di punibilità (cfr. Cass. n. 13218/2016 e Cass. n. 51597/2017). Perché l’offesa sia tenue occorre, dunque, che il danno sia esiguo, scarso, trascurabile, quasi insignificante; tale non può essere – secondo i giudici di legittimità – un superamento della soglia pari a più di 4.000 euro.