Omesso versamento delle R.d'A. e dell'IVA

Dott. Alessio Pistone | 03/04/2013

Con una circolare pubblicata oggi la Fondazione Centro Studi UNGDC esamina le rilevanti problematiche connesse al reato di omesso versamento di ritenute d’acconto certificate e dell’IVA di importo superiore a 50.000 euro l’anno, disciplinato dal DLgs. 74/2000, rispettivamente negli artt. 10-bis e 10-ter. Nel documento, dando atto della sempre maggiore frequenza con cui le imprese, pur in assenza di redditi imponibili, risultano pesantemente gravate da debiti relativi ad altre imposte (IRAP, ritenute e IVA), si sottolinea l’incogruità di una legislazione nazionale che, in linea generale, non prevede l’applicazione di sanzioni penali nei confronti di chi, senza porre in essere condotte fraudolente, risulta incapace di pagare un debito, mentre si prevedono pene detentive comminate per un “semplice” mancato versamento di (talune) imposte correttamente e puntualmente dichiarate.
La circolare fa comunque presente che alcune Corti territoriali hanno iniziato a contrastare quell’orientamento restrittivo – espressione dalla giurisprudenza di legittimità – che appariva ormai consolidato: non sono oggi isolate le pronunce che hanno evidenziato situazioni in cui il comportamento del contribuente non risulterebbe sanzionabile.
Entrando nel merito, il Centro Studi osserva innanzitutto che entrambe le fattispecie incriminatrici in parola (omesso versamento di ritenute certificate ed omesso versamento IVA), in base all’orientamento, ad oggi, della prevalente giurisprudenza di legittimità, sono connotate da dolo generico, non essendo necessario che il reo sia animato da un dolo specifico di evasione: per la loro sussistenza è quindi sufficiente che la condotta venga posta in essere con la consapevolezza dell’esistenza del debito tributario e con la volontà di aliud facere rispetto ad esso.
Per quanto riguarda le ritenute, la circolare rileva che l’imprenditore/sostituto d’imposta è gravato da un obbligo di accantonamento, che sorge nel momento stesso in cui il compenso assoggettato a ritenuta viene erogato; sicché, anche nel caso di una sopravvenuta mancanza di liquidità, egli non potrà invocare, salvo circostanze eccezionali, una carenza di dolo, né tantomeno un’assenza di coscienza e volontà. Se così non fosse, per scongiurare il reato, basterebbe invocare una semplice crisi di liquidità, per di più concretizzatasi al momento della scadenza del termine indicato dalla norma (ossia il termine di presentazione del modello 770) che, come noto, coincide con quello della consumazione del reato.
A tale proposito, il Centro Studi sottolinea che la Suprema Corte ha più volte affermato un importante principio: nel momento in cui è chiamato a eseguire dei pagamenti, l’imprenditore deve agire in modo tale da poter successivamente adempiere ai propri obblighi tributari, obblighi che sorgono in quello stesso istante, pur dovendo essere adempiuti in un momento successivo. L’imprenditore deve porsi al riparo dal rischio di trovarsi, alla scadenza del termine per il versamento delle ritenute, nell’impossibilità di adempiere, riducendo proporzionalmente i pagamenti e/o le retribuzioni, in misura tale da consentire, poi, il versamento delle corrispondenti ritenute. A ciò va aggiunta una questione assolutamente sostanziale: il delitto di cui all’art 10-bis può essere integrato solo se le ritenute risultino certificate secondo le modalità previste dalle disposizioni tributarie.
Posto che il rilascio della certificazione avviene in un momento successivo rispetto al pagamento della retribuzione/compenso, non si può escludere che ci si trovi di fronte non ad una mera condotta omissiva, quanto piuttosto ad una condotta mista, commissiva (prima) ed omissiva (poi): in un primo momento, il sostituto d’imposta sottoscrive (azione) una certificazione; in seguito, egli lascia scadere il termine della spedizione del modello 770 senza versare all’Erario quanto dovuto (omissione). Ciò configura, dunque, non un dolo eventuale, bensì un dolo diretto (pur se probabilmente non intenzionale).
Per ciò che concerne, poi, l’omesso versamento IVA, affinché il delitto risulti consumato, è necessario e sufficiente che il contribuente non versi – entro il termine per il pagamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo – l’imposta dovuta in base alla dichiarazione annuale.
Omesso versamento IVA senza dolo in caso di vera e propria insolvenza
È pacifico che il dolo viene meno a fronte di cause che la migliore dottrina raggruppa in tre diverse categorie: l’incoscienza indipendente dalla volontà, la forza maggiore ed il costringimento fisico. Trattasi, tuttavia, di ipotesi che sembra difficile si possano adattare al caso di specie, poiché la forza maggiore va intesa come forza esterna della natura (e non derivante dal comportamento umano) che porta il soggetto, in modo irresistibile e inevitabile, a tenere un comportamento attivo od omissivo. Analogamente, non sembra potersi teorizzare – nemmeno in astratto – un’ipotesi di caso fortuito, posto che una situazione di sopravvenuta illiquidità non può rappresentare, nell’ambito di un’attività economica connotata per definizione da un certo rischio imprenditoriale, un evento assolutamente imprevisto e imprevedibile.
Affinché possa escludersi, in riferimento all’omissione sanzionata dal volte citato art. 10-ter, la sussistenza del dolo (anche nella forma del dolo c.d. eventuale), è dunque necessario che:
– risulti integrata una situazione di vera e propria insolvenza (non di mera illiquidità);
– detta situazione di insolvenza abbia avuto origine in un momento anteriore o, quantomeno, concomitante alla scadenza del termine entro il quale, secondo le disposizioni tributarie, l’IVA avrebbe dovuto essere versata e sia ancora in essere alla scadenza del termine sancito dall’art. 10-ter;
– tale perdurante situazione di insolvenza non sia stata causata (o con-causata) dallo stesso imprenditore;
– la perdurante situazione di insolvenza sia stata “gestita” dall’imprenditore, dal momento in cui l’insolvenza stessa si è conclamata e fino al momento in cui è scaduto il termine di cui all’art. 10-ter, nel rispetto delle regole civilistiche che disciplinano i pagamenti.