Omesso versamento ritenute: Nuove sentenze di Cassazione

Dott. Alessio Pistone | 29/04/2015

I reati tributari omissivi di cui agli artt. 10-bis e 10-ter del DLgs. 74/2000 tornano ad impegnare la giurisprudenza di legittimità. La fattispecie di omesso versamento di ritenute certificate presenta, dal punto di vista della condotta, una certa complessità. Essa si realizza, in parte, attraverso un comportamento omissivo (il non versare nel termine previsto) e, in parte, tramite un comportamento commissivo (il rilascio ai sostituiti delle certificazioni relative alle ritenute). Essendo tali condotte elementi costitutivi del reato, è possibile affermare che, ai fini della sussistenza dello stesso, occorre: che il soggetto attivo abbia omesso di versare all’Erario l’importo delle ritenute operate quale sostituto d’imposta sui compensi effettivamente versati ai sostituiti nella misura superiore alla soglia di punibilità (50.000 euro); il materiale rilascio ai sostituiti della relativa certificazione anteriormente alla scadenza del termine entro il quale il sostituto d’imposta deve presentare la relativa dichiarazione. Da qui si pone un problema di prova. Secondo un primo orientamento, infatti, posto che il PM non deve necessariamente fornire la prova del rilascio delle certificazioni presentando le stesse, potendo pervenire ad essa anche mediante altri documenti, testimoni o indizi – ciò nel rispetto del principio generale secondo il quale gli indizi devono essere gravi, precisi e concordanti – sarebbe sufficiente la materiale allegazione del modello 770 (dichiarazione nella quale il sostituto attesta l’ammontare di tutte le retribuzioni pagate nell’anno d’imposta precedente e le ritenute su di esse operate) o anche la prova testimoniale rispetto al contenuto di questo modello. Secondo altra ricostruzione, invece, alla quale la sentenza in commento dichiara convinta adesione, certificazioni e modelli 770 sono formalmente e sostanzialmente diversi, disciplinati da fonti distinte, rispondenti a finalità non coincidenti, e consegnati e presentati in momenti diversi. Il 770, peraltro, deve essere comunque presentato dal datore di lavoro (altrimenti integrandosi un illecito amministrativo); le certificazioni, invece, devono essere rilasciate solo se si è provveduto a versare le ritenute. Se, poi, fosse effettivamente possibile effettuare sempre e in ogni caso l’equiparazione tra presentazione del modello 770 e rilascio delle certificazioni, diverrebbe irrazionale e privo di senso l’attuale sistema normativo. Si ricorda, infatti, che, prima dell’intervento abrogativo del DLgs. 74/2000, erano penalmente rilevanti, ma con sanzioni diverse, sia l’omesso versamento delle ritenute “certificate” che quello delle ritenute “non certificate”. Il DLgs. 74/2000 parificò le due ipotesi retrocedendole a mere violazioni amministrative. La L. 311/2004, introducendo l’art. 10-bis nel DLgs. 74/2000, ha ripristinato conseguenze penalistiche per il solo omesso versamento di ritenute “certificate” oltre soglia, lasciando valenza amministrativa agli omessi versamenti di ritenute non certificate.
Ebbene, l’orientamento criticato, portando inevitabilmente a considerare che ogni ritenuta effettuata, solo perché documentata con il modello 770, debba necessariamente essere certificata, determina – in modo fra l’altro tale da presentare dubbi di compatibilità con la normativa comunitaria (quanto al rispetto del principio del ne bis in idem) – che l’illecito amministrativo e quello penale possano avere a oggetto sostanzialmente un medesimo fatto, rendendo ingiustificata la duplicità di sanzioni in caso di ritenute superiori alla soglia.
D’altro canto, neppure si può individuare una regola d’esperienza secondo cui le ritenute risultanti dal 770 debbano ritenersi per ciò stesso certificate. Se così fosse, infatti, il legislatore ne avrebbe tenuto conto punendo il mancato versamento delle ritenute riportate nella dichiarazione. Né può ritenersi che la presentazione del 770 valga come “indizio” sufficiente a dimostrare l’avvenuto rilascio delle certificazioni. Si pretenderebbe, per tal via, di desumere la prova del rilascio delle certificazioni da un unico indizio (la presentazione del 770) – e non da una pluralità – per di più privo di gravità e di precisione, essendo suscettibile di diversa interpretazione, altrettanto o maggiormente verosimile.
La soluzione accolta, osserva infine la Suprema Corte, non impone al PM un onere insuperabile (probatio diabolica); la prova da acquisire non è particolarmente difficile da reperire (tramite l’Agenzia delle Entrate, che dispone della documentazione dei sostituiti, o con l’audizione dei sostituiti).
Con due sentenze depositate ieri – le nn. 17710 e 17711– la Cassazione ribadisce alcuni principi in materia di omesso versamento di ritenute certificate e di omesso versamento di IVA.
Nella prima pronuncia il ricorso riguardava la contestazione della sussistenza degli elementi oggettivi e soggettivi in relazione alla condanna per l’omesso versamento nel termine di legge delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti relativa ad emolumenti per un importo pari a 52.558 euro. La questione di diritto si è incentrata sulla prova di tale condotta che il ricorrente ha sostenuto non potersi basare sul solo contenuto della dichiarazione del modello 770 proveniente dal datore di lavoro. In particolare, nel caso di specie, l’affermazione della penale responsabilità era infatti avvenuta sulla base dei controlli automatizzati eseguiti dall’Ufficio finanziario anziché sulla base delle ritenute certificate. Era mancata dunque una verifica effettiva documentale finalizzata all’accertamento dell’esatto ammontare delle somme di cui si contestava l’omesso versamento. Ed effettivamente la giurisprudenza della Cassazione non è concorde in ordine alla prova dell’elemento costitutivo del reato di cui all’art. 10-bis.
Recentemente si è attestato un orientamento volto a ritenere che tale elemento sia rappresentato dal rilascio ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute effettivamente operate (Cass. n. 6203/2015, n. 5736/2015 e n. 40526/2014); o meglio che i due elementi necessari per attribuire rilevanza penale all’omissione siano costituti dalle condotte attive dell’effettuazione della ritenuta e della successiva emissione della certificazione. D’altra parte, l’art. 10-bis non punisce l’omesso versamento di ritenute risultanti dal 770, ma l’omesso versamento di ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti. Ciò perché modello e certificazione restano documenti disciplinati da differenti fonti normative, rispondenti a finalità non coincidenti e rilasciati in momenti distinti.
L’onere della prova che incombe sull’accusa non può, pertanto, risolversi nella mera allegazione del contenuto della dichiarazione del modello 770, dovendo invece il pubblico ministero acquisire gli elementi documentali relativi alle suddette certificazioni, attraverso la documentazione in possesso dell’Agenzia delle Entrate ovvero tramite l’audizione dei sostituiti stessi. Tale impostazione si pone in contrasto con quanto precedentemente affermato da altra giurisprudenza secondo cui la prova delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro, quale sostituto d’imposta, sulle retribuzioni effettivamente corrisposte ai sostituiti può essere fornita dal pubblico ministero mediante documenti, testimoni o indizi: si è affermato, così, che le ritenute risultanti dal 770 dovrebbero ritenersi per ciò stesso “certificate”, non avendo senso dichiarare quello che non è stato corrisposto e, per ciò stesso, certificato (cfr. a titolo esemplificativo la Cassazione n. 1443/2013 ove in un caso analogo a quello in commento è stata, infatti, ritenuta sufficiente l’allegazione del modello 770).
Altro aspetto dibattuto della fattispecie di cui all’art. 10-bis viene affrontato dalla sentenza n. 17711, che ribadisce la giurisprudenza ormai consolidata secondo cui l’imputato può invocare la assoluta impossibilità di adempiere il debito di imposta, quale causa di esclusione della responsabilità penale, solo a condizione che provveda ad assolvere gli oneri di allegazione concernenti sia il profilo della non imputabilità a lui medesimo della crisi economica che ha investito l’impresa, sia la circostanza per cui tale crisi di liquidità è stata affrontata tramite il ricorso a misure idonee da valutarsi in concreto (cfr. Cass. n. 20266/2014). Ciò vale anche rispetto all’omesso versamento IVA previsto dal successivo art. 10-ter, riguardo al quale la sentenza in commento sottolinea l’irrilevanza della crisi di liquidità, salva la dimostrazione che siano state adottate tutte le iniziative per provvedere alla corresponsione del tributo (Cass. n. 2614/2014). Il dolo di tali delitti non potrebbe pertanto essere escluso semplicemente adducendo la disastrosa situazione debitoria aziendale che avrebbe impedito l’adempimento dell’obbligazione tributaria (salvo il caso, riconosciuto molto raramente dalla giurisprudenza, di un’effettiva inesigibilità del comportamento dovuto).