L'onere della prova di errore nelle dichiarazioni fiscali

Dott. Alessio Pistone | 27/02/2013

Con la sentenza n. 4910 di oggi la Cassazione ha posto alcuni limiti alla facoltà del contribuente di emendare la sua dichiarazione, atteso che – lo si anticipa sin da subito – per i giudici tale facoltà non è discrezionale, ma è vincolata all’effettiva esistenza di un errore in cui il contribuente deve essere incorso nel momento di predisposizione della dichiarazione poi presentata al Fisco. La sussistenza di tale errore è sostanzialmente ritenuta ex se integrata se il contribuente modifica la dichiarazione prima dell’accertamento, mentre, a seguito della notifica di quest’ultimo, è necessario che il contribuente fornisca la prova di tale errore affinché la sua una rettifica valida.
L’occasione per ribadire il principio è stata fornita da un avviso di accertamento fondato sull’applicazione dei vecchi parametri ex articolo 3, comma 181, della L. 549/1995. Il contribuente aveva impugnato l’atto, eccependo che erano stati erroneamente impiegati dall’Ufficio i parametri relativi ad un codice di attività diverso da quello concernente l’attività effettivamente esercitata. L’Amministrazione finanziaria replicava che tale codice era stato desunto dalla dichiarazione annuale presentata dal contribuente per l’anno d’imposta oggetto di controllo. Allora, il ricorrente forniva ulteriore documentazione dalla quale si sarebbe dovuto evincere l’effettivo svolgimento in quell’anno di un’attività relativa ad un diverso codice rispetto a quello considerato per l’accertamento ed erroneamente indicati in dichiarazione.
La Suprema Corte, per quel che qui rileva, ha ribadito che la dichiarazione è un’esternazione di scienza e di giudizio, che non può entrare in conflitto con il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 della Costituzione. Pertanto, qualora per gli errori contenuti in essa derivi l’assoggettamento del dichiarante ad un maggior carico fiscale non legittimo, deve a questi essere riconosciuta la facoltà di emendare tale dichiarazione alla luce di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione (cfr. Cass. SS.UU. 15063 e 17394 del 2002).
Il problema riguardante il caso di specie, però, è che si tratta di modifica della dichiarazione dopo l’accertamento del Fisco, in sede contenziosa. La Suprema Corteha evidenziato proprio questo aspetto, osservando che non è irrilevante la circostanza che la rettifica della dichiarazione da parte del contribuente avvenga prima o dopo l’attività accertativa dell’Ufficio, atteso che, comunque, sebbene essa non costituisca una confessione, certamente non si può privarla di qualsivoglia rilevanza probatoria.
Gli Ermellini hanno stabilito che, se la modifica della dichiarazione avviene prima dell’accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria, il contribuente nulla è tenuto a dimostrare per operare tale rettifica, spettando, invece, all’Ufficio l’eventuale prova dell’infondatezza della correzione, sempreché ovviamente intenda contestarla nei limiti e poteri ad esso conferiti. Qualora, invece, il contribuente intenda emendare la dichiarazione successivamente all’avviso di accertamento notificato dal Fisco, essendosi in tal caso creata una “relativa stabilità probatoria”, ricade sul contribuente stesso l’onere di dimostrare l’esistenza dell’errore che intende correggere (cfr. Cass. 20852/2007).
Tale errore è il presupposto per l’esercizio della rettifica, atteso che la stessa non è discrezionale, ma vincolata all’esistenza del predetto errore. Diversamente, infatti, il contribuente sarebbe libero di rettificare la sua dichiarazione in funzione di una successiva valutazione di convenienza fiscale. L’ipotesi della successiva scelta, dettata dall’opportunità, essendo di per sé incompatibile sul piano logico con quella dell’errore, deve essere pertanto esclusa con assoluta certezza, e all’uopo occorre che il contribuente alleghi e soprattutto provi la circostanza che egli avrebbe sicuramente indicato nell’atto dati diversi da quelli dichiarati, in quanto indubitabilmente fondati alla luce degli elementi in possesso al momento della dichiarazione, ove il percorso formativo della manifestazione e la dichiarazione in se stessa non fossero stati viziati dall’incidenza determinante dell’errore (Cass. 1128/2009).
Nel caso oggetto della pronuncia in commento, il contribuente, come da insindacabile giudizio di merito, non aveva dimostrato l’esistenza del predetto errore nella dichiarazione presentata e, quindi, non era legittimato a rettificare il dato relativo al codice attività in essa indicato.
È appena il caso di aggiungere, in proposito, che anche la giurisprudenza più recente ha ammesso la possibilità di emendare la dichiarazione anche in sede contenziosa (cfr. Cass. 2226/2011), facoltà che è stata confermata con la pronuncia odierna; ma occorre tener presente, proprio alla luce di quest’ultima sentenza, che vi è in tal caso un preciso onere probatorio che deve necessariamente essere soddisfatto dal contribuente, affinché la rettifica produca effetti giuridici.