Prova dell'afferenza dei costi deducibili

Dott. Alessio Pistone | 09/05/2013

Tra i fondamenti più diffusi degli accertamenti tributari si collocano le contestazioni di difetto di inerenza dei costi. Si tratta di un tema importante, ma anche di un tema su cui si registrano i maggiori disorientamenti della prassi e della giurisprudenza. Come noto, in primo luogo, il concetto di inerenza non trova un’espressa e compiuta disciplina legislativa. La disposizione del comma 5 dell’art. 109 del TUIR viene spesso evocata, ma essa, al più, presuppone tale concetto, vi fa un riferimento e contiene la disciplina di un aspetto particolare. Non contiene alcuna indicazione o criterio per distinguere le spese personali da quelle imprenditoriali e ha, palesemente, un oggetto diverso e particolare: risolvere il problema della deduzione di costi correlati a proventi esclusi o esenti. Si può pertanto dire che l’art. 109 comma 5 concerne la deducibilità di costi la cui inerenza è già stata accertata, ma è riferita a proventi esenti e imponibili.
Il requisito di inerenza condiziona, invece, la deducibilità dei componenti negativi per ragioni giuridiche cogenti assai più generali e tali considerazioni, di principio, vengono a incidere pesantemente sul modo attraverso cui tale requisito deve essere accertato.
Il problema giuridico dell’inerenza diventa, allora, quello di segnare il confine tra costi afferenti l’attività produttiva e costi e spese estranee. L’inerenza non può essere definita da una specifica norma giuridica o criterio automatico, per il semplice fatto che si tratta di un concetto del tutto relativo: l’inerenza del costo è una variabile dipendente dall’oggetto e dalle caratteristiche della singola impresa.
Ne conseguono due regole giuridiche:
– l’inerenza è esclusa solo quando il costo è estraneo alla sfera imprenditoriale (o professionale), essendo un costo con finalità personali o familiari;
– l’inerenza va valutata e accertata caso per caso, tenuto conto di tutti gli elementi del contesto.
Il secondo aspetto che merita di essere approfondito concerne la prova dell’inerenza del costo e la spettanza del relativo onere della prova.
Anzi, volendo essere rigorosi, poiché l’inerenza è una qualità, una relazione tra il costo e l’attività, i fatti che si provano sono quelli che consentono di effettuare la valutazione di inerenza. L’inerenza non è un fenomeno naturale visibile, ma il risultato di un giudizio fondato su fatti.
La prova dell’inerenza è, quindi, la prova di fatti che inducono a valutare che esista correlazione tra costo e attività produttiva. Tale prova può essere, evidentemente, data con ogni mezzo, anche indiziario, secondo i principi generali, non derogati da alcuna norma.
Svolta questa doverosa premessa, va detto che, secondo i principi generali del diritto (art. 2697 c.c.), l’onere della prova del fatto costitutivo di un diritto incombe su chi quel diritto vuol far valere. Poiché il costo corrisponde al diritto di deduzione (e l’IVA a monte a quello di detrazione), è conclusione coerente ritenere che l’onere della prova dell’inerenza incomba sul contribuente.
Su questa affermazione, generica e di principio, vi è un ampio consenso e la giurisprudenza consolidata (tra le tante, da Cass. 22 agosto 1997 n. 7867 a Cass. 16 novembre 2011 n. 24065).
Sul punto, tuttavia, bisogna formulare alcune importanti precisazioni, di rilevanza pratica e operativa notevole, e anche queste di impatto fondamentale sull’odierna fattispecie.
La regola appena espressa significa, semplicemente, che non è l’Ufficio a dover dimostrare puntualmente e compiutamente, quando intende disconoscere una deduzione per mancanza di inerenza, i fatti che dimostrano che la spesa è personale e familiare.
Ma essa non significa, all’estremo opposto, che il contribuente debba automaticamente e analiticamente dimostrare l’inerenza dei suoi costi per ottenere la deduzione.
In primo luogo, l’onere della prova del contribuente vige solo, secondo i principi generali, per i fatti contestati. Così come in generale, anche nel caso particolare dell’inerenza, il contribuente non ha certo l’onere di dimostrare l’inerenza se questa non è oggetto di contestazione.
In secondo luogo, la contestazione dell’Ufficio non può limitarsi a un’affermazione generica: non basterebbe all’Ufficio affermare, in via generale e apodittica, “i costi non sono inerenti”, per ribaltare l’onere della prova, magari per migliaia di singole operazioni produttive di costi sul contribuente. La contestazione deve essere puntuale, analitica e specifica: lo impongono i principi generali del diritto (che, nel processo civile, hanno trovato espresso riconoscimento nel testo dell’art. 115 c.p.c. novellato con la L. 69/2009: “il giudice deve porre a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti o dal pubblico ministero, nonché i fatti non specificatamente contestati”) e tale conclusione è ormai assolutamente certa nel procedimento e processo tributario in forza del principio di buona fede di cui all’art. 10 della L. 212/2000: una contestazione generica sarebbe, all’evidenza, capziosa, emulativa e vessatoria, in quanto assoggetterebbe il contribuente a un onere persecutorio, sproporzionato e illegittimo. L’onere della prova del contribuente presuppone, pertanto, l’onere di contestazione specifica dell’Ufficio.
In terzo luogo, l’Amministrazione finanziaria dispone di penetranti e rilevanti poteri istruttori, relativi alla fase amministrativa. Il relativo esercizio costituisce, altresì, un dovere per l’Ufficio, perché l’Ufficio, come parte della Pubblica Amministrazione, esercita una pubblica funzione, ovvero ha dei poteri che sono vincolati alla realizzazione di un interesse pubblico. E tale interesse pubblico è l’accertamento della ricchezza effettiva, la determinazione del tributo giusto, in attuazione dell’art. 53 Cost.
L’Ufficio tributario deve cercare diligentemente (ossia espletando un’istruttoria diligentemente accurata e ragionevole) la verità. Ove esso formulasse delle contestazioni, ancorché specifiche, ma del tutto astratte e ipotetiche, non fondate su una minima e ragionevole istruttoria standard, essa verrebbe, comunque, meno ai suoi doveri, sia sotto il profilo di una condotta vessatoria contraria a buona fede (con conseguente nullità già solo sotto questo profilo dell’atto), sia sotto il profilo della violazione dei doveri di buon andamento e imparzialità dell’Amministrazione, che impongono che gli atti amministrativi siano emessi a seguito di una diligente istruttoria, altrimenti essendo radicalmente invalidi (configurandosi i vizi di violazione di legge ed eccesso di potere).
Ne consegue che l’onere gravante sull’Ufficio non è solo quello di contestazione specifica, ma è un onere di contestazione specifica e argomentata: perché scatti l’onere del contribuente di provare i fatti cui è correlata l’inerenza è necessario che l’Ufficio contesti tale inerenza specificamente, alla luce di motivi che siano emersi da una diligente istruttoria. L’avviso di accertamento è altrimenti invalido.