Rilevanza penale dei mancati versamenti

Dott. Alessio Pistone | 12/09/2013

Con le due sentenze depositate oggi, nn. 37424 e 37425 delle Sezioni Unite penali, si segnalano una pluralità di implicazioni penali troppo spesso sottovalutate dai contribuenti.
Innanzitutto, certamente, per la soluzione resa sulla controversa questione dell’applicazione retroattiva del reato di omesso versamento dell’IVA dovuta in base a dichiarazione annuale (art. 10-ter del DLgs. n. 74/2000) e di quello di omesso versamento delle ritenute certificate (art. 10-bis), che la Corte giunge ad ammettere (ovviamente sull’assunto che di retroattività in verità non si possa parlare). Si tratta indubbiamente di un tema di rilevante impatto pratico, ma inevitabilmente destinato ad esaurirsi in tempi brevi, giacché circoscritto alle annualità 2004 e 2005.
Appare allora forse più interessante, perché invece destinato ad integrare una regola a regime suscettibile di ampia applicazione, quanto deciso dalla Corte con riguardo al rapporto di specialità tra l’illecito amministrativo di omesso versamento dell’IVA e delle ritenute (ex art. 13, comma 1 del DLgs. n. 471/97) ed i corrispondenti illeciti penali di cui ai citati artt. 10-bis e 10-ter del DLgs. n. 74/2000.
Come noto, ai sensi dell’art. 19 del DLgs. n. 74/2000, nell’ipotesi in cui uno stesso fatto sia punito da una sanzione penale tributaria e da una sanzione amministrativa, in ossequio al principio di specialità si rende applicabile la sola disposizione speciale (tipicamente quella penale). Ebbene, per la Suprema Corte, nel caso dell’omesso versamento dell’IVA o delle ritenute, il principio di specialità non può essere invocato.
Pur dando atto che sia l’illecito amministrativo che quello penale costituiscono illeciti omissivi propri, perché entrambi sono integrati dal mancato compimento di un’azione dovuta (il versamento dell’IVA a debito ovvero delle ritenute entro termini precisi), la Corte perviene, ad esito di un articolato percorso argomentativo, alla conclusione di ammettere il concorso tra le rispettive norme sanzionatorie. Ad avviso delle SS.UU., difatti, l’illecito amministrativo e quello penale, pur nella corrispondenza della condotta omissiva (mancato versamento nei termini), differiscono su molteplici elementi costitutivi essenziali.
Innanzitutto, sui presupposti da cui sorge l’obbligo di agire (e quindi matura l’omissione), dal momento che solo l’illecito penale presuppone la previa dichiarazione IVA ovvero la certificazione dei compensi e delle ritenute.
Secondariamente, sulla condotta, giacché solo l’illecito penale e non pure quello amministrativo contempla una soglia minima (50.000 euro), che costituisce peraltro elemento costitutivo del fatto (ragione per cui la coscienza e volontà deve investire anche il superamento della soglia).
Infine, sui termini per l’inadempimento e, così, per la consumazione dell’illecito: tali termini, difatti, sono periodici ed infrannuali nel caso della violazione amministrativa (il giorno 16 del mese o trimestre successivo) ed invece unici per quella penale (nel caso di omesso versamento dell’IVA dovuta in base alla dichiarazione il termine è il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo, mentre nel reato di omesso versamento delle ritenute certificate la consumazione si ha con la scadenza del termine di presentazione della dichiarazione annuale del sostituto d’imposta).
Differenze, tutte queste, che conducono la Suprema Corte ad escludere tra i due tipi di illecito un rapporto di specialità e ad affermare, invece, la configurabilità di un rapporto di “progressione”, in virtù del quale l’illecito penale va inteso come reazione ad una violazione diversa (per gli elementi sopra detti) e più grave di quella sanzionata in via amministrativa.
Al di là del profilo qualificatorio/sistematico, le implicazioni di un simile ragionamento si offrono di grande impatto pratico e non possono certamente essere trascurate. Argomentando nei termini suddetti, difatti, le Sezioni Unite giungono ad escludere la possibilità di invocare nel caso di specie (ossia di omesso versamento dell’IVA o delle ritenute) l’art. 19 del DLgs. n. 74/2000. In questo modo, ossia escludendo la specialità, diviene poi conseguente ammettere, per il caso di omesso versamento dell’IVA dovuta in base alla dichiarazione ovvero delle ritenute certificate, la concorrente applicazione delle sanzioni amministrative e di quelle penali.
Ebbene, questa conclusione appare con evidenza troppo rigorosa e penalizzante per gli operatori, minacciati da una reazione sanzionatoria tanto pesante quanto potenzialmente sproporzionata, tenuto anche conto delle basse soglie di punibilità fissate in sede penale. Tanto più in una congiuntura economica che, forse, avrebbe sollecitato maggiore sensibilità.
Sensibilità che, invece, le Sezioni Unite non mostrano. Addirittura, nelle sentenze in commento è confermato l’orientamento, parimenti restrittivo, che esclude valore di esimente alla carenza di liquidità. Anche in questo caso, però, il ragionamento si presta a rilievi critici, incentrato com’è su un presunto obbligo dell’imprenditore di accantonare comunque le somme dovute, giacché non sue, bensì dell’Erario.
Almeno in tema di IVA, difatti, il relativo debito può non corrispondere a somme effettivamente incassate dai clienti, posto che il mancato incasso non consente, di per sé solo, la nota di variazione (aspetto completamente trascurato dalla Corte, che afferma, in modo forse semplicistico, che “ogni qualvolta il soggetto d’imposta effettua tali operazioni riscuote già (dall’acquirente del bene o del servizio) l’IVA dovuta e deve, quindi, tenerla accantonata per l’Erario, organizzando le risorse disponibili in modo da poter adempiere all’obbligazione tributaria”).
Sicché, in un caso del genere, si può solo ipotizzare che il mancato incasso dell’IVA dai propri clienti integri una di quelle ipotesi in cui la crisi di liquidità dell’impresa non dipende dalla scelta di non fare debitamente fronte al pagamento del debito; occorre ricordare, tuttavia, che anche di recente la Cassazione ha negato espressamente al mancato incasso l’idoneità a scongiurare la responsabilità per il reato di omesso versamento dell’IVA (Cass. n. 19099 del 3 maggio 2013).