Rilevanza penale del mancato versamento IVA

Dott. Alessio Pistone | 12/09/2013

Le Sezioni Unite della Cassazione, nella sentenza n. 37424, depositata oggi, hanno affermato che l’art. 10-ter del DLgs. 74/2000, entrato in vigore il 4 luglio 2006, si applica anche agli omessi versamenti dell’IVA relativa al 2005, senza che ciò comporti violazione del principio di irretroattività.
La decisione, al di là di tali profili, risulta particolarmente importante anche per alcuni passaggi dedicati all’elemento soggettivo della fattispecie che rischiano di porre un argine difficilmente superabile da parte di quella sempre più copiosa giurisprudenza di merito che, a fronte dell’attuale crisi economica, tende ad escludere che il fatto omissivo determinato da una incolpevole mancanza di liquidità costituisca reato per mancanza del dolo (cfr. Trib. Modena 14 giugno 2013, Trib. La Spezia 13 giugno 2013, Trib. Venezia 5 gennaio 2013 e Trib. Firenze 10 agosto 2012).
A fronte del ricordato principio di diritto, viene precisato che nei casi concreti, verificatisi a ridosso dell’entrata in vigore della fattispecie, potrebbe ravvisarsi l’esclusione dell’elemento soggettivo, rappresentato dal dolo generico ovvero dalla coscienza e volontà di non versare all’erario l’imposta dovuta per un importo complessivo superiore alla soglia di punibilità (che è un elemento costitutivo del reato).
Si pensi, ad esempio, all’omissione penalmente rilevante che trovi la sua ragione esclusiva e non più ovviabile in un comportamento colpevole interamente posto in essere prima dell’introduzione della fattispecie penale, ovvero quando le conoscibili e prevedibili conseguenze di esso consistevano solo in una sanzione amministrativa. La prova del dolo – sottolinea la decisione in commento – è insita, in genere, nella presentazione della dichiarazione annuale, dalla quale emerge quanto è dovuto a titolo d’imposta e che, quindi, va saldato o, almeno, contenuto nella soglia di 50.000 euro, entro il termine previsto dalla fattispecie.
Ma i passaggi fondamentali appaiono i seguenti: il debito verso il fisco relativo ai versamenti IVA è collegato al compimento delle operazioni imponibili. Secondo i giudici, ogni qualvolta il soggetto d’imposta effettua tali operazioni riscuote già (dall’acquirente del bene o del servizio) l’IVA dovuta e deve, quindi, tenerla accantonata per l’Erario, organizzando le risorse disponibili in modo da poter adempiere all’obbligazione tributaria. L’introduzione della norma penale, stabilendo nuove condizioni e un nuovo termine per la propria applicazione, estende evidentemente la detta esigenza di organizzazione su scala annuale. Non può, quindi, essere invocata, per escludere la colpevolezza, la crisi di liquidità del soggetto attivo al momento della scadenza del termine lungo, ove non si dimostri che la stessa non dipenda dalla scelta di non fare debitamente fronte all’esigenza predetta.
A tal riguardo le Sezioni Unite richiamano Cass. 11 marzo 2011 n. 10120, che, in relazione alla parallela fattispecie di omesso versamento di ritenute certificate, di cui all’art. 10-bis del DLgs. 74/2000, hanno sottolineato come essa, trovando giustificazione nel profilo di indebita appropriazione di somme altrui di cui si ha la detenzione, rivelerebbe l’assenza di qualsiasi manifesta irrazionalità nel mancato rilievo di impreviste difficoltà economiche.
I giudici di legittimità, quindi, persistono nel loro atteggiamento di particolare rigore. Un intervento emblematico, seppure non relativo alla fattispecie in esame, attiene al ricorso avverso una sentenza di non luogo a procedere del GIP nei confronti di un datore di lavoro che aveva omesso il versamento di ritenute previdenziali ed assistenziali (art. 2, commi 1 e 1-bis del DL 463/83), perché l’imputato era stato ritenuto in stato di disagio economico che gli aveva impedito di versare la somma dovuta, peraltro esigua. Tale decisione è stata annullata in quanto il giudizio è stato reputato “viziato proprio perché […] fondato […] sulla eventuale situazione di disagio economico del prevenuto, quando, di contro, la sussistenza del reato va ritenuta anche nel caso in cui […] sia in situazione di dissesto l’azienda” (così Cass. 22 marzo 2012 n. 11156). Cass. 28 febbraio 2013 n. 9578, inoltre, proprio in relazione alla fattispecie in esame, ha ritenuto condivisibile la decisione del Tribunale del Riesame secondo cui la misura cautelare del sequestro per equivalente trovava precisa ragione d’essere non solo nell’obiettiva inadempienza tributaria, ma anche nell’irrilevanza, dal punto di vista dell’elemento soggettivo, delle giustificazioni correlate alle difficoltà finanziarie, perché una corretta linea operativa avrebbe imposto un accantonamento degli importi per soddisfare le pretese dello Stato.
Diversamente si realizzerebbe una “impropria commistione” tra tutte le entrate della società, con confusione in un unico fondo anche di denari incassati a proprio titolo e per conto dello Stato; impropria commistione che consente lo sviamento di cifre già vincolate a soddisfacimento di un debito tributario per rivolgerle ad altre destinazioni di natura privatistica.