Triangolazioni extra-UE non imponibili ai fini iva

Dott. Alessio Pistone | 01/01/2013

Si ha un’operazione di cessione all’esportazione nel caso in cui beni del cedente vengono trasportati o spediti fuori dal territorio della UE, a nome o a cura dello stesso, a seguito di trasferimento di proprietà o di altro diritto reale di godimento (art. 8, comma 1, lett. a) del DPR 633/72).
Pertanto, i requisiti di una cessione all’esportazione ai sensi di tale ultima disposizione sono: la materiale uscita dei beni fuori dal territorio comunitario; il trasferimento della proprietà o di altro diritto reale di godimento dei beni; il trasporto o spedizione dei beni “a cura o a nome dei cedenti”.
La stessa disposizione, che disciplina le cd. “esportazioni dirette”, prevede, altresì, la possibilità che le cessioni di beni al di fuori del territorio comunitario possano avvenire “anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi”.
I soggetti che partecipano all’operazione sono, in questo caso, i seguenti:
– primo cedente, soggetto passivo nazionale;
– secondo cedente, soggetto passivo nazionale, promotore della triangolazione;
– cessionario extra-UE, ultimo acquirente.
I rapporti commerciali che si vengono a costituire sono i seguenti:
– 1° rapporto: cedente nazionale-cessionario/secondo cedente nazionale;
– 2° rapporto: cessionario/secondo cedente nazionale-acquirente finale non residente.
Ebbene, a norma dell’art. 8, comma 1, lett. a) del DPR 633/72, il trattamento di non imponibilità viene esteso anche alla cessione tra soggetti nazionali di beni destinati ad essere direttamente trasferiti all’ultimo acquirente extra-UE; ciascuno dei soggetti coinvolti può, inoltre, avvalersi di commissionari. Conseguentemente, sia per la cessione concernente il 1° rapporto sia per quella relativa al 2° rapporto deve essere emessa fattura senza applicazione dell’imposta a norma dell’ art. 8, comma 1, lett. a) del DPR 633/72. Nel documento emesso deve essere, poi, riportato che trattasi di “operazione non imponibile”; non è, invece, più obbligatoria l’indicazione della relativa norma (art. 21, comma 6 del DPR 633/72, come modificato dall’art. 1, comma 325 della L. 228/2012).
In alternativa:
– il primo cedente potrà ricorrere alla c.d. “fatturazione differita”;
– il promotore della triangolazione (secondo cedente) non potrà, invece, usufruire di tale possibilità dal momento che è tenuto a presentare in dogana la fattura emessa nei confronti del soggetto estero.
Come detto, per potersi realizzare un’esportazione triangolare, è necessario che i beni non vengano previamente consegnati nel territorio dello Stato al soggetto promotore della triangolazione (secondo cedente): il primo cedente nazionale deve provare di aver provveduto, su incarico del secondo cedente, a trasportare (anche tramite terzi) o a spedire i beni direttamente fuori dal territorio della UE, conservando la documentazione che attesta che la merce non è entrata nella disponibilità del promotore (secondo cedente).
L’Amministrazione finanziaria aveva in un primo momento chiarito che tale ultima condizione si realizza allorché il trasporto dei beni all’estero avviene direttamente con i mezzi del cedente, ovvero anche nell’ipotesi in cui intervenga un vettore terzo, ma soltanto laddove la fattura del trasporto sia intestata direttamente al primo cedente, responsabile anche del pagamento della stessa (C.M n. 12 del 1981). In questo modo però, il primo cedente nazionale riusciva a conoscere i clienti esteri del promotore, con vizio di riservatezza.
È così intervenuto il legislatore (L. n. 413/1991) prevedendo che, ai fini della prova, non ha rilevanza il soggetto al quale viene intestata la fattura del trasporto, rendendo, quindi, ammissibile la triangolazione anche in assenza di intestazione del documento al primo cedente italiano.
L’Agenzia (R.M. n. 51/1995) ha sottolineato che è comunque necessario che la spedizione o consegna dei beni all’estero venga eseguita dal primo cedente nazionale o tramite terzi dallo stesso incaricati (possono, tuttavia, essere effettuati test e collaudi nei locali del promotore prima della triangolazione, cfr. ris. n. 72/2000). L’Agenzia ha, tuttavia, chiarito che è possibile che il promotore (secondo cedente) stipuli il contratto di trasporto su mandato e in nome del primo cedente (ris. n. 35/2010); in tale situazione, infatti, il promotore non ha comunque la disponibilità del bene.
Sulla questione, la Cassazione ha, invece, in senso ancor più permissivo, stabilito che, affinché si configuri un’esportazione triangolare, non è necessario che la spedizione o il trasporto avvengano in esecuzione di un contratto concluso direttamente dal primo cedente o in rappresentanza di quest’ultimo, ma soltanto che l’operazione sin dalla sua origine sia stata voluta, e conseguentemente documentata, dalle parti come cessione nazionale in vista del trasporto fuori UE (Cass. n. 4098/2000).