UNICO SC 2013: Quadro RV in caso di fusioni e scissioni

Dott. Alessio Pistone | 29/05/2013

Le società che hanno eseguito fusioni o scissioni nel 2012 sono tenute a presentare la dichiarazione dei redditi compilando il quadro RV del modello UNICO. Tale quadro richiede una mole rilevante di informazioni e dati sulla cui indicazione possono sorgere alcuni dubbi, atteso il fatto che le istruzioni ufficiali sono piuttosto succinte e che la dottrina raramente si è interessata di questo adempimento.
Per quanto concerne le modalità compilative del quadro, l’operazione di fusione, scissione o anche conferimento d’azienda generalmente provoca modifiche alle poste contabili per effetto di disavanzi da annullamento e da concambio; modifiche che possono essere riassorbite tramite il versamento dell’imposta sostitutiva oppure mantenute, con la conseguente gestione del doppio binario civilistico/fiscale. Secondo le istruzioni alle sezione I del quadro RV, in entrambi i casi va compilato il quadro, considerando però che, nell’ipotesi di riallineamento con imposta sostitutiva, il quadro RV non dovrà più essere compilato a far data dal periodo d’imposta successivo a quello in cui i valori civili e fiscali sono stati riallineati. Il passaggio non è del tutto chiaro, poiché sembra di capire che la sezione I vada compilata anche con riferimento al periodo d’imposta nel quale ha effetto il riallineamento, il che parrebbe del tutto inutile. Immaginiamo che sia avvenuta una scissione parziale nel luglio 2012 con disallineamento dei valori su alcuni cespiti, disallineamento per il quale la beneficiaria opta per il versamento dell’imposta sostitutiva nel modello UNICO 2013. Il quadro RV dovrebbe essere sensatamente compilato solo con riferimento alla chiusura dell’esercizio 2012, data nella quale si ha il disallineamento, mentre l’opzione per l’imposta sostitutiva rende i valori riallineati dal 1° gennaio 2013, il che rende inutile presentare il quadro RV sezione I anche per il periodo d’imposta 2013, come parrebbe necessario fare seguendo letteralmente le istruzioni.
Sempre in tema di disallineamento e sezione I del quadro RV, va segnalato che l’adempimento dovrebbe riguardare solo le ipotesi in cui il valore civile del bene sia superiore a quello fiscale (questa almeno è l’indicazione delle istruzioni), mentre sembrerebbe logico compilare il quadro anche nell’ipotesi contraria, che si può manifestare in casi non rari, come ad esempio l’ipotesi di beni svalutati dal punto di vista civilistico, oppure immobili riscattati da leasing per i quali il valore civile è inferiore a quello fiscale per effetto delle quote di canone relative alla parte terreno recuperate a tassazione in vigenza del contratto.
Nella sezione II va inserita una serie di dati relativi sia alla società avente causa (incorporante o beneficiaria) sia alla dante causa (incorporata o scissa), ma l’obbligo compilativo verte solo sulla società avente causa, anche nell’ipotesi in cui la scissione sia parziale, per cui la società dante causa mantenga la propria esistenza. Al riguardo, va ricordato che l’obbligo di redigere la dichiarazione dei redditi per il soggetto estinto verte sulla società risultante dalla fusione, che – qualora sia stata assegnata valenza retroattiva all’operazione – dovrà far convergere i dati reddituali della dante causa nel proprio Conto economico; se invece non è stata decisa la retrodatazione, avrà nove mesi (decorrenti dalla data di effetto dell’operazione) per redigere la dichiarazione della frazione di periodo d’imposta della società estinta, ai sensi dell’art. 5-bis del DPR 322/98.
Nel caso particolare della scissione, va segnalato che la retrodatazione fiscale può essere decisa solo a seguito di scissione totale, considerando che, laddove ciò sia stabilito, nessun adempimento dichiarativo sussiste per la scissa i cui dati reddituali saranno confluiti nelle beneficiarie. Ciò posto, va interpretato il dato dell’articolo 5-bis comma 3 del DPR 322/98, quando afferma che l’obbligo dichiarativo è scadenziato entro nove mesi dalla data di effetto dell’atto a prescindere dall’eventuale efficacia retroattiva, il che, ad una prima lettura, sembrerebbe contraddire l’assenza dell’obbligo dichiarativo in caso di retrodatazione. In realtà, come ha spiegato la risoluzione n. 132/1996, non vi è contraddizione, nel senso che l’effetto retroattivo di cui parla l’articolo 5-bis del DPR 322/98 è quello civilistico, fatto che non comporta che la dichiarazione debba essere sempre presentata. La dichiarazione dovrà essere presentata se l’effetto retroattivo è disposto non all’inizio dell’esercizio, bensì in una data intermedia tra l’inizio dell’esercizio e la data dell’atto di scissione, ma i nove mesi decorrono sempre dalla data di effetto della stessa scissione.
Rimane fermo che la dichiarazione della scissa, in caso di scissione, va presentata dalla beneficiaria solo in caso di scissione totale e se è disposto l’effetto retroattivo all’inizio dell’esercizio, non va presentata alcuna dichiarazione dei redditi specifica della società scissa. Detto ciò, va ribadito che l’obbligo di compilare la sezione II del quadro RV prescinde dalla sussistenza dell’obbligo posto in capo all’avente causa di redigere la dichiarazione dei redditi della dante causa. In tal senso, ad esempio, in caso di scissione parziale, la beneficiaria compilerà la sezione II del quadro RV anche se non dovesse eseguire alcun adempimento dichiarativo per la società scissa.
Nel rigo RV 14 emerge, però, una prima difficoltà compilativa. Si chiede di indicare la quota percentuale di patrimonio netto contabile trasferito dalla scissa alla beneficiaria, ponendo così il problema di quale dato fornire in caso di scissione negativa, in cui non vi è alcuna quota di netto contabile trasferito, anzi, il netto contabile si incrementa in capo alla scissa per effetto della scissione. In tal caso, si potrebbe ritenere che nessuna indicazione debba essere inserita nel rigo, ma indicando zero il controllo Entratel segnala un errore. Una possibile soluzione potrebbe essere di indicare la quota percentuale di patrimonio effettivo trasferito (e non quella contabile), considerando che la scissione negativa è possibile solo se il patrimonio netto effettivo trasferito è positivo (Orientamento Notariato Triveneto L.E.1).
In particolare, nel rigo RV 17, deve essere indicato il tipo di scissione eseguita. L’informazione richiesta in questo rigo attiene alla tipologia della scissione tra quella proporzionale e quella non proporzionale. Ricordiamo che, a norma dell’art. 2506-bis, comma 4 c.c., con la scissione possono essere assegnate ai soci della scissa partecipazioni nella beneficiaria non proporzionali alla quota che essi detenevano nella società prima dell’esecuzione dell’operazione. Tale scelta può essere deliberata anche con semplice maggioranza dei soci e deve essere previsto il diritto di recesso a favore dei soci assegnatari di partecipazioni non proporzionali. Se questa è la tipologia dell’operazione va barrato il codice 2, mentre in caso di scissione proporzionale va indicato il codice 1. Al riguardo, deve ritenersi compresa nella categoria delle scissioni non proporzionali anche la scissione asimmetrica, di cui all’art. 2506, comma 2 c.c., nella quale il socio non riceve affatto partecipazioni in tutte le società risultanti dalla scissione, ma ne riceve solo di una società, mentre nel contempo l’altro/altri soci vedono incrementate le partecipazioni nell’altra società. Questa particolare operazione, che va deliberata all’unanimità dei soci e non a semplice maggioranza, non può che rientrare tra quelle non proporzionali per cui anche essa va qualificata con il codice 2.
Nel rigo RV 13 è richiesta la data dell’atto di scissione o di fusione. La richiesta sembra indirizzata esplicitamente alla data dell’atto che tuttavia non assume rilevanza fiscale, posto che tale rilevanza deriva dall’effetto dell’operazione e non dalla semplice data di esecuzione dell’atto notarile. Come noto, l’effetto reale della fusione/scissione (che è anche l’effetto fiscale ai fini dichiarativi) si ha con l’iscrizione al Registro imprese dell’ultimo atto, ai sensi degli artt. 2504-bis e 2506-quater c.c., con eventuale possibilità di posticipazione se l’avente causa è società già esistente. Quindi, non è del tutto chiaro il significato dell’indicazione del mero atto notarile, richiesta che, come si diceva, si evince letteralmente dal citato passaggio delle istruzioni.
Un altro elemento degno di nota è la richiesta posta nei righi RV 18 e 19 di tre date: quella del giorno anteriore alla unificazione contabile, quella di unificazione e quella di chiusura dell’esercizio di unificazione. A queste date vanno affiancati i patrimoni netti rispettivi. L’informazione è significativa se non è stata assegnata valenza retroattiva, poiché in assenza di retrodatazione si ha una effettiva chiusura infrannuale dell’esercizio della società estinta (si veda documento OIC 4 , § 4.3.2).
Il problema è capire a quale patrimonio netto si riferisce il dato richiesto. Logicamente, ci si potrebbe aspettare il dato del netto contabile della società dante causa alla data antecedente l’operazione, ma le istruzioni al rigo RV 18 citano solo la società beneficiaria o incorporante, che non ha un patrimonio netto contabile alla data antecedente l’operazione, posto che il bilancio infrannuale viene eseguito dalla dante causa e non dall’avente causa. Seguendo le istruzioni, il patrimonio netto da indicare è quindi quello della avente causa, che sarà il medesimo rilevato alla data della chiusura dell’esercizio antecedente l’operazione, salvo l’utile in corso di formazione. Il patrimonio netto alla data di esecuzione dell’operazione accoglie, invece, le rettifiche e le eliminazioni derivanti dal consolidamento dei conti tra dante causa ed avente causa, oltre agli avanzi e disavanzi. Va segnalato che, secondo il documento OIC 4, § 4.4.1, la compenetrazione tra le scritture contabili della società scissa o incorporata e della beneficiaria o incorporante va eseguita comunque alla data di effetto reale dell’operazione anche in presenza di retrodatazione contabile. Infine, sempre con riferimento alla beneficiaria/incorporante, va segnalato il patrimonio netto alla data di chiusura dell’esercizio in cui si è eseguita la fusione/scissione, che accoglie il risultato di esercizio conseguito nel medesimo periodo.
Un altro dato da segnalare nella compilazione è al rigo RV 30, ove si richiede si indicare, in caso di retrodatazione fiscale, il risultato in perdita della frazione di esercizio compresa tra il 1° gennaio e la data antecedente quella di effetto dell’operazione. Tale perdita, se non sussistono le condizioni di vitalità di cui all’art. 172, comma 7 del TUIR, non è riportabile e quindi va fatta oggetto di variazione in aumento nel quadro RF tra le altre variazioni in aumento, codice 99. Questo aspetto, previsto esplicitamente dall’art. 172, comma 7 del TUIR, penultimo periodo, non va confuso con la problematica dell’individuazione dei periodi di imposta da sottoporre al test di vitalità.
Ai fini di tale individuazione vi è un dibattito in corso tra la tesi dell’Agenzia delle Entrate (circ. 9/2010), che ritiene di calcolare il test di vitalità anche sulla frazione di periodo d’imposta antecedente l’operazione, e la maggioranza della dottrina, che invece ritiene che il test vada eseguito solo sui periodi interi (quello intero antecedente l’operazione e i due ulteriormente precedenti). Secondo la tesi delle Entrate, qualora la frazione di esercizio anteriore alla data di effetto della fusione/scissione presentasse dati dei ricavi e del costo del personale (ragguagliati ad anno) inferiori al 40% della media dei precedenti due esercizi, le perdite (compresa quella eventuale della frazione di esercizio sopra citata) non sarebbero trasferibili alla società avente causa.
Per quanto attiene le modalità compilative, le perdite effettivamente riportabili degli esercizi precedenti vanno segnalate ai righi RV 27 e 28 colonna 2, a seconda che si tratti di perdite compensabili in misura limitata all’80%, ovvero in misura piena.
il rigo RV 36, significativo nella sola ipotesi di scissione parziale: si tratta della quota percentuale di patrimonio netto contabile rimasto in capo alla scissa. È evidente che in presenza di operazione straordinaria con effetto estintivo della società dante causa (fusione o scissione totale), il dato in questione non ha alcun significato. Va anche segnalato che il dato richiesto attiene al valore meramente contabile del patrimonio non trasferito, valore che rileva agli effetti fiscali per vari motivi, ad esempio per individuare la quota percentuale di perdite da suddividere tra scissa e beneficiaria. Occorre ricordare che, ad altri fini civilistici, ad esempio per quanto attiene ai profili di responsabilità sulle passività pregresse (art. 2506-quater c.c.), assume rilevanza il patrimonio “effettivo” trasferito e non quello contabile.
I righi da RV 37 a RV 47 sono dedicati alla gestione del disavanzo o dell’avanzo, dati quindi che presentano significato più sotto il profilo della società incorporante o beneficiaria che non su quello della incorporata o scissa. Per quanto attiene al disavanzo la prima specificazione richiesta (RV 37, colonna 2 codice 1 o 2) riguarda la tipologia da “annullamento” o da “concambio”. I casi più frequenti sono certamente rappresentati dal disavanzo da annullamento nell’ipotesi della fusione per incorporazione e dal disavanzo da concambio nell’ipotesi della scissione.
Nel primo caso, annullando la partecipazione totalitaria nella società incorporata, l’incorporante sostituisce a tale dato le attività patrimoniali acquisite, spesso di entità superiore alla partecipazione annullata. In questa casistica l’entità del disavanzo va segnalata nella colonna 3 e va “spalmata” sui beni che sono stati incrementati, fornendo l’informativa nei righi da 39 a 42, e separando il caso dei beni ammortizzabili da quello dei beni ammortizzabili. Vi è pure l’ipotesi in cui nessun bene acquisito presenti plusvalenze latenti, caso in cui il plusvalore insito nella partecipazione è semplicemente il frutto di un’errata valutazione o di una perdita: la conseguenza di questa situazione è la rilevazione del componente negativo nel Conto economico dell’incorporante, con segnalazione al rigo RV 38. Più precisamente, in base al documento OIC 4, § 4.4.3.1, parte A, l’eccesso di costo dovrebbe essere imputato a riduzione delle riserve della società avente causa, e solo l’eventuale eccedenza imputata a Conto economico.
Il disavanzo da concambio emerge spesso in occasione di scissioni nella quali la beneficiaria esegue un aumento di capitale superiore al dato contabile del netto trasferito, per remunerare plusvalenze latenti della scissa. In tal caso, i beni ricevuti dalla beneficiaria vanno incrementati, per effetto dell’imputazione del disavanzo, fino a concorrenza del valore corrente degli stessi, dovendo indicare il dato nei righi da 39 a 42, ma specificando la tipologia del disavanzo con il codice 2 nella colonna 2 del rigo RV 37.
I righi da RV 43 a RV 47 accolgono le informazioni relative all’avanzo da annullamento o da concambio, situazione contraria a quella sopra descritta. In queste ipotesi, la società avente causa incrementa il proprio patrimonio netto per effetto dell’iscrizione di attività provenienti dalla società fusa o scissa, il cui importo è superiore a quello della partecipazione annullata (avanzo da annullamento) o dell’aumento di capitale (avanzo da concambio). È opportuno che il nuovo patrimonio netto sia asservito prioritariamente alla ricostituzione delle riserve in sospensione d’imposta esistenti della incorporata o scissa e per l’eventuale importo che residua, per ricostituire le voci di patrimonio netto esistenti nella società dante causa. Ai tale fine, occorre valutare la natura delle riserve esistenti nella scissa o incorporata (di utili o di capitale) e poi ricostituirle proporzionalmente nell’incorporante o beneficiaria. Va segnalato che il quadro RV non contempla l’ipotesi che l’avanzo sia generato dalla previsioni di oneri futuri o badwill, il che comporta l’iscrizione di una passività (fondo rischi) senza alcun incremento del patrimonio netto.
Infine, i righi da RV 48 a RV 53 sono dedicati alle riserve in sospensione d’imposta della società dante causa che sono state in tutto o in parte (caso della scissione) ricostituite nel bilancio della società avente causa. Viene richiesto anche il dato della parte non ricostituita, particolarmente delicato per le riserve in sospensione d’imposta “radicale” (rigo RV 53), cioè tassabili anche in casi diversi da quello della distribuzione, poiché queste ultime, se non ricostituite, generano sempre tassazione.