Uso delle retribuzioni convenzionali ai fini contributivi con limiti

Dott. Matteo Mignardi | 05/06/2018

In un mercato sempre più globalizzato, la mobilità transnazionale dei lavoratori trova impulso non solo da esigenze economiche contingenti, ma anche da apposite politiche di espatrio studiate attentamente per sviluppare il business in mercati esteri, ovvero per favorire l’acquisizione di competenze del personale in contesti territoriali differenti.
In un tale scenario la definizione chiara delle norme che regolano il rapporto lavorativo e le connesse obbligazioni fiscali e previdenziali assume una rilevanza tale da orientare le scelte strategiche aziendali.
Limitando le problematiche connesse all’assegnazione transnazionale del lavoratore dipendente assunto in Italia ai risvolti previdenziali, un acceso contrasto interpretativo è sorto in merito alle ipotesi di utilizzo delle retribuzioni convenzionali – importi forfetari generalmente inferiori alle retribuzioni effettive – quale base imponibile nella determinazione dei contributi dovuti in Italia.
Sino al 2001 i principi generali di utilizzo delle retribuzioni convenzionali ai fini previdenziali non hanno incontrato particolari difficoltà interpretative, limitandone l’utilizzo alle ipotesi di invio del lavoratore in Paesi non convenzionati con l’Italia, ovvero in Paesi convenzionati, ma relativamente alle forme contributive non richiamate nell’accordo di sicurezza sociale applicabile. Con l’introduzione del comma 8-bis nel corpo dell’art. 48 del TUIR (attuale art. 51), il concetto delle retribuzioni convenzionali è stato introdotto anche ai fini fiscali, sempreché sussista un rapporto di lavoro dipendente, il lavoratore risulti residente fiscale in Italia, svolga la prestazione lavorativa all’estero con continuità ed esclusività e soggiorni all’estero per più di 183 giorni nell’arco di 12 mesi.
L’interpretazione letterale del dato normativo, unitamente al richiamo del principio generale di armonizzazione delle basi imponibili fiscale e previdenziale sancito dall’art. 6 del DLgs. 314/97, ha portato parte della dottrina a sostenere che, una volta riscontrato il rispetto delle quattro condizioni, le retribuzioni convenzionali dovessero essere utilizzate anche ai fini contributivi, indipendentemente dal Paese di destinazione e dunque dalla circostanza che fosse in vigore un Accordo di sicurezza sociale con il Paese estero.
La circostanza che non vi fosse una norma esplicita che disponesse per il caso di specie l’inapplicabilità del principio generale dell’armonizzazione ha portato diverse aziende ad aderire a tale orientamento. Il Ministero del Lavoro e l’INPS, ricorrendo ad argomentazioni considerate poco convincenti dalla dottrina prevalente e da alcune pronunce della giurisprudenza di merito, hanno prontamente provveduto a chiarire che la disposizione contenuta nel comma 8-bis non esplica i suoi effetti ai fini degli adempimenti previdenziali.
In assenza di un provvedimento normativo di interpretazione autentica che portasse la necessaria chiarezza nella definizione della legislazione applicabile, si è dovuto attendere ben 15 anni prima di conoscere la posizione della Cassazione con la pronuncia n. 17646/2016, richiamata dalla n. 24032/2017.
Da ultimo la Corte si è pronunciata con la sentenza n. 13674/2018 relativamente alla disciplina dettata per la Turchia dalla Convenzione di sicurezza sociale del 14 dicembre 1990, di fatto aderendo alle conclusioni del Ministero del Lavoro e dell’INPS e consolidando il proprio orientamento.
Per la Suprema Corte l’assunto che l’equiparazione della definizione di reddito di lavoro dipendente ai fini fiscali e previdenziali debba essere operata “ove possibile”, come previsto nella delega effettuata dalla L. 662/96, presuppone, anche per il comma 8-bis, l’esame della compatibilità della disposizione fiscale con il sistema previdenziale.
I giudici di legittimità hanno incluso tra le ragioni che portano a concludere per l’incompatibilità il richiamo al concetto di “residenza fiscale”, che non può rilevare ai fini previdenziali, restando circoscritto all’ambito fiscale; una differente interpretazione, continuano i giudici, determinerebbe una disparità di trattamento tra lavoratori assoggettati al regime previdenziale italiano in funzione dei giorni di permanenza all’estero non giustificata ai fini previdenziali.
Ma è proprio l’assunto da cui muove la Corte che non può ritenersi condivisibile. L’attività del legislatore delegato si è rivolta ad una generale armonizzazione delle basi imponibili, così come previsto dai principi dettati dalla riforma, indicando tassativamente le ipotesi di non operatività. Interpretare l’inciso contenuto nella L. 662/96 “ove possibile” come necessità di una analisi, di volta in volta, della compatibilità delle modifiche fiscali con il sistema previdenziale – peraltro principio non ribadito nella normativa delegata – oltre a ridimensionare gli obiettivi della riforma introduce elementi di discrezionalità non compatibili con il principio generale della certezza del diritto.