IRAP inapplicabile ai professionisti

Dott. Alessio Pistone | 19/03/2014

Con l’ordinanza 6418 di oggi la Corte di Cassazione ha giudicato escluso da IRAP il professionista (avvocato) che svolge prevalentemente la sua attività presso società di cui è sindaco o amministratore, utilizza beni strumentali di modesto valore ed eroga compensi di esiguo ammontare (nel caso di specie, meno di 500 euro mensili) ai propri praticanti.
Per quanto scarna nelle motivazioni, tale pronuncia consolida due orientamenti favorevoli al contribuente già espressi in passato:
– l’avvalersi di praticanti non determina mai l’assoggettamento ad IRAP, come sostenuto ultimamente dalla Cassazione (sentenza n. 2520/2014) e riconosciuto anche dalla circ. Agenzia Entrate 45/2008, § 5.4.1;
– le attività di amministratore e sindaco di società, in quanto svolte presso strutture di terzi, sono irrilevanti ai fini della configurazione di un’autonoma organizzazione in capo al professionista (si veda “Il professionista collaboratore esterno dello studio associato è escluso da IRAP”del 20 luglio 2011).
Riguardo al secondo aspetto, in particolare, già le sentenze 9 maggio 2007 n. 10594, 28 maggio 2009 n. 12635, 16 settembre 2010 n. 19607 e 21 dicembre 2011 n. 27983 avevano affermato che non sono soggetti ad IRAP i compensi derivanti da incarichi di amministratore o sindaco di società, qualora siano percepiti da dottori commercialisti od esperti contabili e, come tali, siano “attratti” nell’ambito del reddito professionale. In questo caso, infatti, il professionista, pur in possesso di un’“autonoma organizzazione”, non se ne avvale per l’esercizio di tali attività, essendo inserito nella struttura della società. Addirittura, nella sentenza 27983/2011, è stata ritenuta irrilevante la circostanza che il contribuente abbia impiegato per un certo periodo una segretaria e successivamente un praticante, tenuto conto che egli svolgeva solo incarichi di sindaco in società.
Muovendo da tale orientamento, la circ. CNDCEC 5 giugno 2008 n. 2/IR (§ 5) ha proposto di “scindere”, nell’ambito della base imponibile IRAP:
– i compensi che necessitano, per la loro produzione, dell’intervento di un’organizzazione (da assoggettare ad IRAP);
– i compensi derivanti dalle sole capacità professionali del singolo, quali i compensi percepiti per la partecipazione a convegni, per la redazione di articoli e pareri e in ragione di incarichi di amministratore, sindaco e arbitro (non soggetti ad imposta).
Supponendo che il professionista sia soggetto ad IRAP con riferimento alle ulteriori attività esercitate e che occorra dunque procedere a tale suddivisione, occorrerebbe presumibilmente individuare la quota dei costi necessari allo svolgimento della carica di amministratore o sindaco, al fine di “sterilizzarla” nella determinazione della base imponibile. Ad oggi, tuttavia, tale aspetto non risulta ancora essere stato approfondito.
In ogni caso, la posizione della giurisprudenza di legittimità non è condivisa dall’Agenzia delle Entrate (ris. 25 marzo 2009 n. 78), secondo la quale la sussistenza (o meno) dei presupposti per l’applicazione dell’IRAP va verificata in relazione al complesso dell’attività svolta dal professionista. In pratica, i compensi percepiti dal professionista per l’attività di sindaco o amministratore, attratti nel reddito professionale, concorrono, in quanto redditi di lavoro autonomo, alla formazione della base imponibile IRAP.
Sebbene non espressamente ribadito dall’Agenzia delle Entrate, deve ritenersi che, se il professionista fosse altrimenti sprovvisto di autonoma organizzazione, i proventi ritratti dall’esercizio della professione (ivi inclusi quelli conseguiti dall’attività di sindaco) risulterebbero comunque non soggetti ad IRAP.
Infine, appare utile ribadire che, qualora i suddetti emolumenti siano percepiti da amministratori o sindaci inquadrati come “semplici” collaboratori coordinati e continuativi (ai sensi dell’art. 50 comma 1 lett. c-bis) del TUIR), l’esclusione dal tributo regionale opera ex lege, in base al combinato disposto degli artt. 2 e 3 del DLgs. 446/97 (C.M. 4 giugno 1998 n. 141, § 2.2).
Già la Suprema Corte con l’ordinanza n. 4111 del 19 febbraio 2014 confermava che erogare compensi per lavoro dipendente non è, di per sé, condizione sufficiente per integrare il presupposto impositivo ai fini IRAP, dal momento che solo il lavoro dipendente non occasionale, cioè strutturalmente inserito nell’organizzazione del professionista, può assumere rilievo al fine dell’assoggettamento al tributo.
In un primo tempo, sulla rilevanza dell’impiego di lavoratori, la posizione dei giudici di legittimità appariva più rigida. Ad esempio, nella sentenza 16 aprile 2007 n. 8971, si legge che, ai fini della configurabilità di un’autonoma organizzazione, non è necessario che il lavoro altrui sia prestato nella forma del lavoro dipendente. In altre parole, in base a tale orientamento, anche l’impiego di collaboratori (o di un unico collaboratore) sarebbe idoneo a configurare l’esistenza di un’autonoma organizzazione.
In pratica, avvalersi del lavoro altrui (anche se per un tempo limitato e a fronte dell’erogazione di compensi non elevati, purché corrisposti non occasionalmente) costituirebbe sempre indice di autonoma organizzazione (Cass. 17 settembre 2009 n. 20001).
Tale impostazione è stata seguita anche dalla sentenza 12 marzo 2010 n. 6068, secondo la quale l’impiego “di personale dipendente, anche nella misura minima di una persona, configura il presupposto dell’autonoma organizzazione”.
Inoltre, a nulla rileverebbe che l’unico dipendente sia impiegato a tempo parziale: infatti, con la sentenza 23 giugno 2009 n. 14693, la Corte di Cassazione ha confermato la decisione di secondo grado con la quale è stato ritenuto soggetto ad IRAP il contribuente (avvocato) che, nell’esercizio della propria attività, si avvale di un solo dipendente a tempo parziale (oltre che di modesti beni strumentali).
Altre pronunce, soprattutto quelle intervenute più di recente, si sono invece rivelate meno restrittive. Emblematica di questo “filone” interpretativo appare la sentenza n. 22020, depositata il 25 settembre 2013, secondo la quale l’automatica sottoposizione ad IRAP del contribuente che dispone di un dipendente (a prescindere dalla natura del rapporto e delle mansioni esercitate) vanificherebbe il principio secondo cui il giudice deve accertare in concreto se la struttura organizzativa costituisce un elemento potenziale ed aggiuntivo ai fini della produzione del reddito. In altri termini, vi sono ipotesi nelle quali la disponibilità di un dipendente (magari part time o con funzioni meramente esecutive) non accresce la capacità produttiva del professionista e non costituisce un fattore “impersonale ed aggiuntivo” alla produttività di quest’ultimo, bensì una semplice “comodità”.
Per quanto sopra, nella sentenza da ultimo citata, i supremi giudici escludono che il dipendente part time abbia potenziato la capacità produttiva del professionista (un medico), che viene quindi giudicato escluso da IRAP.
Anche in passato, peraltro, non erano mancate pronunce (28 gennaio 2008 n. 1840 e 1868, 14 aprile 2009 n. 8834), secondo le quali non sarebbe stato sufficiente a configurare un’autonoma organizzazione il solo impiego di:
– più collaboratori occasionali;
– un unico collaboratore stabile.
Alla luce di quanto sopra, si auspica che, dopo la soppressione dei fondi stanziati dalla legge di stabilità 2013 per l’esclusione da IRAP dei professionisti e dei piccoli imprenditori, sulla questione possa mettere la parola “fine” il disegno di legge delega di riforma fiscale (approvato dal Senato il 4 febbraio 2014 e ora nuovamente all’esame della Camera per l’approvazione definitiva).
In particolare, ai sensi dell’art. 11 comma 2 dell’articolato (A.S. 1058), nell’esercizio della delega volta alla ridefinizione dell’imposizione sui redditi, il Governo deve chiarire la definizione di autonoma organizzazione, anche mediante la definizione di criteri oggettivi, adeguandola ai più consolidati princìpi desumibili dalla fonte giurisprudenziale, ai fini della non assoggettabilità all’IRAP dei professionisti, degli artisti e dei piccoli imprenditori.