Avvisi di accertamento su maggior registro con criteri astratti

Dott. Alessio Pistone | 22/03/2019

Con l’ordinanza n. 7941 del 21 marzo la Cassazione è ritornata sull’obbligo di motivazione degli avvisi di rettifica e liquidazione e sulle sue modalità di (legittimo) assolvimento. I giudici, nel rigettare il ricorso di alcuni contribuenti, cedente e cessionario, che si erano visti rettificare il valore di avviamento di un’azienda, hanno stabilito che, in tema di imposta di registro, l’enunciazione nell’ambito dell’avviso di rettifica e liquidazione del criterio astratto in base al quale è stato rilevato il maggior valore è sufficiente a consentire al contribuente l’esercizio del diritto di difesa. Infatti la motivazione di un avviso di rettifica e di liquidazione ha la funzione di delimitare l’ambito delle ragioni adducibili dall’Ufficio nell’eventuale successiva fase contenziosa, consentendo al contribuente l’esercizio del diritto di difesa per cui, fermo restando l’onere della prova gravante sull’Amministrazione finanziaria, è sufficiente che la motivazione contenga l’enunciazione dei criteri astratti, in base ai quali è stato determinato il maggior valore, e non sussiste la necessità di esplicitare gli elementi di fatto utilizzati per l’applicazione di essi, in quanto il contribuente, conosciuto il criterio di valutazione adottato, è già in condizione di contestare e documentare l’infondatezza della pretesa erariale (cfr. in senso conforme Cass. nn. 22148/2017 e 25024/2018).
Nel caso di specie l’avviso di liquidazione indicava il criterio astratto e gli elementi valutati, ovvero tipologia di azienda ceduta, ubicazione, alto numero di dipendenti, aggi percepiti e risultati economici raggiunti indicati dal contribuente. L’Amministrazione non aveva alcun obbligo di allegare i listini FIMAA, atteso che essi sono liberamente reperibili, come i valori OMI, sul sito dell’Agenzia delle Entrate. Del resto, secondo un’interpretazione sostanzialistica dell’obbligo di motivazione, qualora si tratti di atto già noto al contribuente, l’onere motivazionale può essere assolto anche per relationem al medesimo, senza la necessaria allegazione dell’atto di rinvio.
Sul punto si ricorda che il DLgs. 26 gennaio 2001 n. 32, al fine di garantire una continuità logico-sistematica con principi di cui all’art. 7 dello Statuto del contribuente, ha introdotto nel corpo dell’art. 52 del DPR n. 131/86 il comma 2-bis, in base al quale “La motivazione dell’atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato…”. Per il conseguimento di tali finalità, secondo il consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità (tra le altre, Cass. 21 gennaio 2008 n. 1150, 1° dicembre 2006 n. 25624 e 12 maggio 2003 n. 7231), “… è necessario e sufficiente che l’avviso enunci il criterio astratto in base al quale è stato rilevato il maggior valore, con le specificazioni che si rendano in concreto necessarie per il raggiungimento di detti obiettivi, essendo riservato all’eventuale sede contenziosa l’onere dell’ufficio di provare nel contraddittorio con il contribuente gli elementi di fatto giustificativi della propria pretesa nel quadro del parametro prescelto e la facoltà del contribuente di dimostrare l’infondatezza della stessa anche in base a criteri non utilizzati per l’accertamento” (cfr. Cass. 11 febbraio 2009 n. 3332 e 11 giugno 2009 n. 13512).
La Suprema Corte, pertanto, pur avendo sottolineato la rilevanza dell’obbligo motivazionale in funzione di un’adeguata difesa del contribuente, ha ripetutamente affermato che tale obbligo è assolto quando l’atto contiene l’enunciazione del criterio astratto utilizzato come, ad esempio, “… valutazioni pregresse dello stesso immobile, comparazione con altri beni similari, capitalizzazione o altri criteri ’residuali’ di valutazione…” (Cass. 10 novembre 2006 n. 24086).
Diverso è il discorso per le rettifiche immobiliari: secondo la Cassazione, infatti, gli atti di comparazione su cui l’Agenzia delle entrate basa la rettifica del valore di un immobile nell’accertamento, devono essere allegati all’atto di rettifica (o riportati nella riproduzione essenziale nelle motivazioni dello stesso: ex multis Cass. n. 21066/2017); addirittura, secondo la Cassazione n. 17226 del 2 luglio 2018, il deposito successivo di questi atti, sia pure consentito anche in appello dall’art. 58 del DLgs. n. 546/92, integra una carenza ab origine degli elementi in grado di precostituire la difesa del contribuente, rappresentando una violazione al diritto di difesa e rendendo l’atto nullo.