Detrazione iva fatture a cavallo di anno
Dott. Alessio Pistone | 05/10/2023
La legge delega di riforma fiscale introduce un correttivo molto atteso che consente di esercitare il diritto alla detrazione anche con riferimento all’imposta indicata in fatture di acquisto relative a operazioni effettuate nell’anno precedente, ma ricevute dal cessionario o committente nei primi quindici giorni di gennaio, come previsto dall’art. 7, comma 1, lett. d), n. 3 della L. 111/2023. In questo modo viene superato il limite stabilito dall’art. 1 del DPR 100/98, che fino ad oggi impedisce la cosiddetta “retro imputazione” per i documenti emessi a cavallo d’anno.
Occorre ricordare che il termine iniziale per esercitare il diritto alla detrazione coincide con il momento in cui, in capo al cessionario o committente, si realizzano congiuntamente due condizioni: l’esigibilità dell’imposta e il possesso di una fattura redatta in conformità all’art. 21 del DPR 633/72, secondo quanto chiarito dalla Corte di Giustizia nella sentenza 29 aprile 2004, causa C-152/02, e dalla circolare n. 1/2018 dell’Agenzia delle Entrate. L’art. 1 del DPR 100/98 prevede tuttavia che il diritto alla detrazione dell’IVA relativa alle fatture ricevute e annotate entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione possa essere esercitato entro il termine della liquidazione periodica, con esclusione espressa dei documenti di acquisto riferiti a operazioni effettuate nell’anno precedente.
In concreto, se una fattura relativa a un acquisto effettuato il 31 ottobre 2023 viene ricevuta il 2 novembre 2023 da un contribuente mensile, quest’ultimo può detrarre l’imposta già nella liquidazione di ottobre, a condizione che il documento venga annotato nel registro acquisti entro il 15 novembre 2023. Diversamente, se una fattura relativa a una prestazione effettuata il 28 dicembre 2023 viene ricevuta il 3 gennaio 2024, il soggetto passivo non può far confluire l’IVA nella liquidazione di dicembre. La stessa limitazione opera anche con riferimento alle importazioni. L’Agenzia delle Entrate chiarisce inoltre, con la circolare n. 14/2019, che tale disciplina si applica anche ai contribuenti con liquidazione trimestrale.
La ratio della disposizione emerge dalla Relazione illustrativa al DL 119/2018, che modifica l’art. 1 del DPR 100/98. Il legislatore, tenendo conto dei termini previsti per l’emissione delle fatture, sia immediate sia differite, e dei tempi tecnici di recapito della fattura elettronica, che può avvenire oltre il momento in cui l’imposta diventa esigibile, introduce la possibilità di retro imputazione per evitare un pregiudizio finanziario derivante dal differimento della detrazione. Proprio alla luce di questa finalità, appare poco coerente l’esclusione delle fatture ricevute a cavallo d’anno, poiché anche in tale situazione il rinvio della detrazione determina un analogo impatto finanziario negativo.
La legge delega n. 111/2023 interviene per eliminare questa distorsione e stabilisce che, per i beni e servizi acquistati o importati per i quali l’esigibilità dell’imposta si verifica nell’anno precedente rispetto a quello di ricezione della fattura, il diritto alla detrazione può essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il documento viene ricevuto. Come si legge nella Relazione illustrativa, viene cosi superata la regola che impone di esercitare la detrazione nel periodo di ricezione del documento, anziché in quello in cui l’imposta diventa esigibile.
Alla luce del tenore letterale dell’art. 7, non sembra più necessario che l’annotazione avvenga entro i primi quindici giorni dell’anno, essendo sufficiente la ricezione della fattura nello stesso termine. Il soggetto passivo dispone quindi di una maggiore flessibilità nella scelta del momento in cui esercitare il diritto alla detrazione. Con riferimento, ad esempio, a un acquisto effettuato nel dicembre 2023 con fattura ricevuta nei primi giorni di gennaio 2024, il contribuente può decidere di annotare il documento entro il 15 gennaio 2024, includendo l’imposta nella liquidazione di dicembre 2023, oppure registrarlo entro il 30 aprile 2024 in un apposito registro sezionale, esercitando la detrazione nella dichiarazione IVA 2024 relativa al 2023. In alternativa, può optare per l’annotazione nella liquidazione del mese di ricezione, quindi gennaio 2024, o comunque esercitare il diritto entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa al 2024, anno in cui si verifica la duplice condizione dell’esigibilità dell’imposta e del possesso della fattura.
Se questa interpretazione risulta coerente con le finalità della riforma, appare ragionevole ritenere che il legislatore delegato intervenga non solo sull’art. 1 del DPR 100/98, ma anche sull’art. 25 del DPR 633/72, rendendo espressamente possibile l’istituzione di un registro sezionale, come già prospettato dalla circolare n. 1/2018.
